最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五三九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五三九號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

美商．甲骨文股份有限公司臺灣分公司

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十九日臺北高等行政

法院九十一年度訴字第一四五四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件被上訴人於民國八十九年七月取得資通電腦股份有限公司（下稱資通公司）開立之ＢＴ00000000號統一發票乙紙，金額新臺幣（下同）二五一、四二九元（不含稅），作為進項憑證，而於申報扣抵銷項稅額時，將該統一發票金額申報為二○、八七三、三六○元（不含稅），致進項金額虛增二○、六二一、九三一元，虛報進項稅額一、○三一、○九七元。案經臺北市稅捐稽徵處所屬中正分處（該營業稅業務嗣由上訴人承受）查獲，核定應補徵營業稅一、○三一、○九七元（被上訴人已於九十年二月十四日補繳），並按被上訴人所漏稅額處一倍罰鍰計一、○三一、○○○元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人於原審主張：被上訴人因會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號，致進項稅額有誤，與（行為時，下同）營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額以故意為要件不符。縱令該款規定包括過失情形，上訴人就申報行為並無過失可言，誤登亦非上訴人應注意而不注意，自不合過失構成要件。實務上採媒體申報營業稅，有自動勾稽功能，上訴人之誤鍵資料，無發生漏稅風險，是即使認上訴人之誤鍵資料符合上開規定之處罰要件，所應處罰者類似營業稅法第四十五條至第四十七條之行為罰，而非漏稅罰。參以臺北市政府訴願委員會八十六年府訴字第八五○七八六○八號訴願決定，就同樣情形，認處以一倍罰鍰顯然過重，而依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，處○．五倍罰鍰。上訴人未適用上開訴願決定之見解，減輕或免除上訴人之處罰，顯違裁量之比例原則。又財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二所訂之「稅務違章案件減免處罰標準」，僅係提示稅捐機關依法應為裁量之標準，在該標準未涉及之事項，應允許稅捐機關依行政罰之目的及裁罰之合理性進行「合義務之裁量」。本件明顯可見被上訴人之過失係人人均會發生之電腦打字錯誤，依稅捐稽徵法第四十八條之二之立法理由可知被上訴人之過失應屬情節輕微，其可罰性遠小於故意漏開發票之逃稅者，上訴人未能依此情節予以裁量免罰或酌減，實有怠於裁量之違法。此外，現行一般方式之營業稅申報，係由稅捐稽徵機關將納稅義務人檢附之開立發票明細表及相關進項憑證逐一登打入電腦以利勾稽。而媒體申報之方式則由納稅義務人自行登打相關之進銷項金額，再將登打之結果儲存於磁片中後將磁片送交稅捐稽徵機關申報。故媒體申報只是代執行稅捐稽徵機關進行電腦勾稽之動作，不能以發票金額之登打錯誤作為處罰之標的。營業稅法第五十一條所謂之虛報進項稅額應解釋為類似以故意或過失將與營業無關之支出所產生之進項稅額列報等極難調查之作法作為處罰標的，否則前者只要用電腦程式勾稽即可以完成調查，後者則要尋訪相關證據始得完成，卻按相同法條處罰，兩者之處理顯屬失衡。再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於有進貨事實所列舉之事實未包括「因進項稅額登打或申報錯誤（發票號碼無誤）致進項稅額增加申報」之情形。亦足證本件被上訴人之疏失絕非營業稅法第五十一條第五款所規範之範圍。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：被上訴人申報當期營業人銷售額與稅額時將系爭統一發票金額申報為二○、八七三、三六○元（不含稅），致進項金額虛增二○、六二一、九三一元，虛報進項稅額計一、○三一、○九七元，依現行加值型營業稅體制，將使應納營業稅額減少，已造成逃漏稅，自應依法裁處。且被上訴人系爭違章期間多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，已逾稅務違章案件減免處罰標準第十四條（現修正為第十五條）第二項規定減免或免罰之比例，上訴人依法予以裁處，並未違反比例原則。司法院釋字第三三七號關於營業稅法第五十一條第五款規定之解釋，未提及該款之「虛報進項稅額者」以「故意」為其處罰要件。且依該款立法理由及論理、體系解釋觀之，可謂營業人如以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即為已足，不以「故意」為其處罰要件。被上訴人虛報進項稅額致逃漏營業稅，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。本件被上訴人已於裁罰處分前補繳稅款並出具聲明書承認違章事實，經上訴人審酌其違章情節輕微，業已從輕按被上訴人所漏稅額處一倍罰鍰，應無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項及第五十一條第五款所明定。被上訴人取得系爭統一發票，金額計二五一、四二九元，惟於申報進項稅額時，以該公司統一編號00000000，當作進項稅額申報為二○、八七三、三六○元。是以被上訴人於九十年二月六日聲明書謂係因會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤，應可信實。次按「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下者，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第一款、第二款所規定。查採媒體申報營業稅之方式為買方於取得賣方之統一發票後將該發票之發票號碼、賣方之統一編號、進貨金額及進項稅額列入進項清單；賣方於開立發票後將買方之統一編號、銷售金額及銷項稅額列入開立發票明細表後，買賣雙方分別按營業稅法規定之期限申報。若買賣之一方之資料若有誤鍵或金額異常，該項異常將會自動勾稽列印出異常清單。故採用媒體申報之方式因具有自動勾稽之功能，任何發票金額登錄錯誤並不會發生稅捐漏徵之風險；是以上開免予處罰或按所漏稅額處○．五倍之罰鍰之規定，其考慮無非在於些微之誤差不易為納稅義務人查覺更正；惟衡量情節輕重，金額誤差並非唯一標準，錯誤之情形，亦反映納稅義務人謹慎程度及查對可能性，故在個案應併予考量其錯誤情形，始不致有失偏頗。再按稅捐稽徵法第四十八條之二之規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」即對情節輕微之過失情形，原處分機關仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。本件被上訴人於申報進項稅額時將該資通電腦股份有限公司統一編號00000000，當作進項稅額申報為二○、八七三、三六○元。原處分機關以被上訴人系爭違章期間多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，已逾行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項規定而未能減免，固非無據。惟本件係因被上訴人公司會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，被上訴人非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易號即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件被上訴人應無漏報稅之動機。被上訴人多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，金額誤差明顯，雖不能予以免罰；惟揆諸上開被上訴人錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以一倍罰鍰亦屬過重，自應由上訴人參酌稅捐稽徵法第四十八條之二之規定予以減輕，始符實際。原處分既有疏失之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理等為其判斷之基礎，而判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

五、原判決撤銷訴願決定及原處分固非全然無見，惟查行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。上訴人以系爭統一發票為進項憑證，申報進項稅額時，將金額二五一、四二九元申報為二○、八七三、三六○元，致進項金額虛增二○、六二一、九三一元，虛報進項稅額計一、○三一、○九七元，而減少同額之應納營業稅額，造成逃漏稅，符合營業稅法第五十一條第五款規定要件。該款之虛報進項稅額，並未明定以故意為限。揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，有虛報情形，即應依該款規定處罰。營業稅法第四十五條至第四十七條係處罰未依規定申請營業登記、變更登記、註銷登記、暫停營業、復業；申請變更、註銷登記事項不實；帳簿未於規定期限內驗印；核定應使用統一發票而不使用；將統一發票轉供他人使用及拒絕接受營業稅繳款書等，本件情形非屬之。被上訴人於原審主張營業稅法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，以故意為限。本件應依營業稅法第四十五條至第四十七條規定處罰，自無可採。至於一般書面申報或媒體申報，僅申報方式不同，如申報之進項金額較取得發票之金額為大，致應納營業稅額減少，而形成逃漏稅，無論係書面申報或媒體申報，其構成虛報進項稅額並無二致，不能以係媒體申報要求免罰。另「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，僅概略區分各類違章情節處罰標準，供裁罰之稅捐稽徵機關參考，並非限於其上所列違章情形者，始得裁罰。被上訴人於原審主張該參考表上關於營業稅法第五十一條第五款部分，無「因進項稅額登打或申報錯誤（發票號碼無誤）致進項稅額增加申報」之情形，故本件非該款所規範之範圍云云，洵無可取。再查營業稅法第五十一條規定行政機關之裁量範圍為所漏稅額一倍至十倍之罰鍰，雖稅捐稽徵法第四十八條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅額在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」此係立法授權財政部擬訂於法定裁量標準下之減免裁罰之金額及標準，非任由各稅捐稽徵機關自行決定減免。是稅捐稽徵機關僅得於法定裁量範圍及財政部依上開規定所訂「稅務違章案件減免處罰標準」範圍內裁量。被上訴人於原審所提臺北市政府訴願委員會八十六年府訴字第八五○七八六○八號訴願決定，依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，處法定裁量範圍外之○．五倍罰鍰，與該條規定似有未合，該府之見解，並無拘束本院之效力。又關於營業稅法第五十一條之處罰，「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條規定：「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新台幣一千元以下者。二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新台幣五千元以下者。（第二項）依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。三、申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。」本件上訴人係使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤而多報進項稅額，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率達百分之四六．六，漏稅額為一、○三一、○九七元，不合前開減免標準。被上訴人按所漏稅額裁處一倍之罰鍰，係其可裁量之最低額度，並無怠於裁量之違法或裁量逾越法定之裁量範圍或未符合法規授權目的或違反比例原則等情形，其處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，應無理由。原判決責令上訴人應參酌稅捐稽徵法第四十八條之二之規定於法定最低裁量範圍外再予以減輕，與該條規定顯有不合，上訴人執此上訴，為有理由，應予廢棄，將被上訴人在原審之訴駁回。

六、依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德