最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五六四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五六四號

上訴人

乙○○

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

訴訟代理人

林松虎律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月二十五日高雄高等行政

法院九十一年度訴字第八五七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定視為被繼承人之遺產者，實質上雖為贈與，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，此觀同法第十一條第二項首段規定亦明。而第十一條第二項後段規定僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為之規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定視為遺產，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。另觀財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋意旨，其顯然超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與擬制之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九二九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符（最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決參照）。本件上訴人甲○○、乙○○自黃吳月之系爭帳戶提領款項之日期均在被繼承人黃吳月死亡前三年內。則上訴人甲○○、乙○○所提領之系爭款項，縱認係被繼承人黃吳月所贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅而非贈與稅。且本件上訴人之被繼承人黃吳月並無行為時遺產及贈與稅法第七條第一項但書第一、二款情形。則上訴人甲○○、乙○○所提領之系爭款項，如認為係黃吳月生前之贈與，該死亡前未納之前開贈與稅，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟原處分機關竟以上訴人為贈與稅之納稅義務人地位，就上開上訴人提領之款項金額，對上訴人核課贈與稅，於法自有違誤。原審未查，並審酌行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定之意旨，及擬制之法理，與租稅法律主義之原則撤銷原處分，竟為上訴人敗訴之判決，其適用法律難謂無違誤之處。又稅捐機關欲對贈與者依法課徵贈與稅，自須就贈與者有對他人為有效合法之贈與行為之事實，負舉證之責。然原審竟以上訴人迄今尚無法提出黃吳月本人使用支配系爭款之具體事證，而認定被上訴人主張贈與之事實成立，顯違舉證責任分配之原則。且上訴人於原審時曾請求傳訊華南商業銀行天母分行（下稱華南銀行天母分行）承辦人員莊中建，以證明上訴人甲○○確係代理黃吳月領款之事實。然原審並未予傳訊，且就此上訴人重要之主張何以不足採，亦未於理由項下說明，其判決自有理由不備之違法。另上訴人並非系爭贈與稅之納稅義務人，其僅為黃吳月之繼承人，其依法固有承受黃吳月之債務，惟並無當然繼受黃吳月為贈與稅納稅義務人之地位。因此，上訴人自無由繼受黃吳月身為贈與稅納稅義務人所應負之舉證責任。上訴人乙○○就本事件僅為第三人，其已就上開轉帳支出之款項出具借款書，並提出黃吳月之臺灣省合作金庫嘉義支庫（下稱合庫嘉義支庫）活期存款簿、現金存款憑條、授信約定書、借據、放款帳務紀錄明細表等件，用以證明上開轉帳支出現金，係上訴人乙○○對黃吳月之借款。則依舉證責任分配之原則，被上訴人主張上開轉帳支出之現金係黃吳月贈與上訴人乙○○之事實是否存在，顯已發生動搖不明。因此被上訴人自應就上訴人乙○○之主張，舉證證明為虛偽不實，否則被上訴人主張贈與之事實，自難以成立。然原審卻錯將上訴人認為係贈與稅之納稅義務人，而違反舉證責任分配之原則，以上訴人無法舉證證明借貸之事實為實在，遂以認定被上訴人主張贈與之事實並非無據，於法自有違誤，爰請判決廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查被上訴人於查獲上訴人甲○○及乙○○等二人有於民國（下同）八十五年間自其母黃吳月華南銀行天母分行及合庫嘉義支庫之活期儲蓄存款帳戶提領系爭款項之情事後，因渠等未能配合說明提領系爭款項之原因及用途，是被上訴人就系爭款項客觀上在銀行帳戶中之進出情況，依一般經驗法則認定係黃吳月贈與予上訴人甲○○及乙○○無償使用，尚無不合。至於本件上訴人等進而主張上訴人甲○○及乙○○自其母黃吳月之銀行帳戶提領系爭款項，僅係單純代其母親提領現金及向母親借貸之款項，並非遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，渠等自應就「單純代領」及「消費借貸」等有利於己之事實負舉證責任，要無疑義。次查上訴人甲○○系爭新臺幣（下同）

一、九八一、一○○元係於八十五年二月六日由上訴人甲○○提領現金，有華南銀行天母分行大額提款登記簿影本附於原處分卷可憑，而上訴人等於復查時主張上訴人甲○○係奉母命代為提領現金，於訴願階段則稱當時係陪同被繼承人黃吳月前往銀行領款，至提起本件行政訴訟，又稱黃吳月當日因未攜帶身份證件致無法親自領取大額款項，乃由上訴人甲○○代領云云，其前後說法不一，無非掩飾之詞，已堪置疑。且次按代理行為，係指代理人以本人名義為法律行為，其法律效果直接歸屬於本人，故所有因該法律行為而發生之權利義務關係，均與代理人無涉，充其量，代理人僅為本人進行法律行為之中介而已。本件上訴人甲○○於提領系爭華南銀行天母分行一、九八一、一○○元之存款後，迄今尚無法提出上訴人之母黃吳月本人使用支配該款之具體事證，是難認本件上訴人甲○○僅係中介之代理行為而已。上訴人主張核難採憑，難據為其有利之論斷。另上訴人等雖提出卷附之借款書三紙以證明上訴人乙○○與被繼承人黃吳月間確有消費借貸關係存在。然查，卷附之借款書形式上固記載上訴人乙○○與黃吳月間有借款乙事，然上訴人取具形式之借款書至為容易，是尚須綜合其他相關事證，且與消費借貸關聯性之事項，憑以認定是否真實。然觀諸上訴人所提出借款書之記載，對於上述具關聯性事項均付之闕如，甚且該借款書亦無貸款人黃吳月之簽章，不無臨訟補具之可能，仍無從依該借款書形式所載之內容，認定上訴人等所主張之消費借貸關係確屬實在。況查，上訴人乙○○八十五、八十六年度所得資料，其利息、薪資等所得核計僅一七、○四五元及二一五、○七四元，根本無法支付高達一千五百餘萬元借款之利息。上訴人之主張殊違事理之常。再者，目前一般銀行存款手續，存款人只須在存款憑條上填寫帳戶名稱、帳號、金額及存款日期等項即足，毋庸載明存款人姓名，是以僅憑存款憑條所記載之內容，尚難認定存款人究係何人，至於就存款憑條上之筆跡進行核對，亦僅能查明該存款憑條係由何人填載，而無從明瞭該資金之確切來源。上訴人乙○○前述存入之款項，均係以現金存入黃吳月之合作金庫帳戶，縱可認定該存款憑條係由上訴人乙○○所親自填寫，惟在無其他具體資料可資證明前，亦難認該存入款項確係上訴人乙○○之自有資金。又被繼承人黃吳月自八十四年起即與合庫嘉義支庫間有中期擔保放款之借貸關係，並由合庫嘉義支庫將貸放款撥款存入黃吳月合庫嘉義支庫活期儲蓄存款三一二九三之三帳戶內，迄至黃吳月死亡時，其對合庫嘉義支庫尚有三千萬元貸款未清償，此有被繼承人黃吳月合庫嘉義支庫活期儲蓄存簿、授信約定書、借據及放款帳務紀錄明細表等在卷可憑，應堪信實。而上訴人等繼承人於辦理黃吳月之遺產稅申報時，亦將上開銀行貸款債務列報為未償債務。上訴人等辯稱上訴人乙○○自黃吳月合庫嘉義支庫帳戶提領系爭款項，係屬借用，惟查該款項迄至黃吳月死亡時，上訴人乙○○並未償還，則上訴人等繼承人於遺產稅申報時並未列報該筆應收而未收之債權，上揭事實亦有黃吳月遺產稅申報書附於卷內足稽，顯見上訴人等訴稱系爭款項係屬借用乙情，並非事實。又被繼承人黃吳月本人自八十四年二月十三日起即與訴外人彭聰華有金錢往來，且在被繼承人黃吳月轉帳提領系爭款項供上訴人乙○○使用前，彭聰華已有多筆匯款存入黃吳月帳戶，此有被上訴人八十九年一月十三日財高國稅審二字第八九○○二三九二號函附於本院卷可稽。是則彭聰華自八十六年起匯入黃吳月帳戶之款項究係代上訴人乙○○支付黃吳月銀行貸款利息，抑或訴外人彭聰華與被繼承人黃吳月間之金錢往返，非無疑義，而上訴人等又未能再提供確切資料憑以查核認定。從而此亦難採為上訴人乙○○曾代為清償黃吳月銀行貸款利息之證明。上訴人又稱縱將系爭款項共計

一七、○五五、二七○元全數列報黃吳月之遺產債權，其遺產淨值仍為負數而免徵遺產稅，故未予申報云云。惟查，申報遺產稅時，應據實申報被繼承人生前所有資產負債情況，此一據實申報之義務，並不因申報後於遺產淨值無影響且免徵遺產稅即可免除，是上訴人此之主張，亦非可取。綜上所述，上訴人等所為系爭款項係單純代領及消費借貸之主張，均不可採，是被上訴人依各筆款項提領之流程，認定系爭款項係出於被繼承人黃吳月對上訴人甲○○及乙○○之贈與，洵非無據。從而，被上訴人原處分（含復查決定）核定贈與總額為一七、○五五、二七○元，並課徵贈與稅三、四九三、七九一元，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項第四條第二項所明定。本件上訴人之被繼承人黃吳月於八十七年九月五日死亡，生前於八十五年二月六日由其長女即上訴人甲○○自其華南銀行天母分行活期儲蓄存款000000000000號帳戶提領現金一、九八一、一○○元，同年六月十四日由其子即上訴人乙○○自其合庫嘉義支庫活期儲蓄存款三一二九三之三帳號，轉帳提領現金四、八○○、○○○元，同年七月十二日、十月十八日乙○○又自黃吳月合庫嘉義支庫活期儲蓄存款同上帳號轉帳提領現金二、三○○、○○○元及七、九七四、一七○元，上述款項均轉由其子女使用，被上訴人乃函請上訴人說明原因及用途，惟未獲回復，被上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅額三、四九三、七九一元，因黃吳月已於八十七年九月五日死亡，乃改以繼承人即上訴人為納稅義務人，發單補徵，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之被繼承人黃吳月之贈與事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」，所指得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前三年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項之立法目的。又被繼承人死亡前三年內贈與之財產，既依行為時遺產及贈與稅法第十五條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。又行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，故該項規定應解釋為係同法第十七條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同法第十七條第一項第八款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。上訴人主張系爭贈與稅額可自遺產總額中扣除乙節，顯與行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項及第十五條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋：「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則。另上訴人所舉本院九十一年度判字第一五八八號判決，業經本院九十二年度判字第一五一五號判決將其廢棄，改判該案再審被告在本院前程序之上訴駁回在案。（三）、原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。再者，原審就不予傳喚證人莊中建未於原判決理由論述，固有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，依行政訴訟法第二百五十八條規定，不得廢棄原判決。（四）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信