最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一六一四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一六一四號

上訴人

國瑞營造股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年三月四日臺中高等

行政法院九十年度訴字第一五六一號判決（關於上訴人不利之部分），提起上訴。本

院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查原處分決定剔除上訴人所列報之鋼筋、油漆、模板、打石等部分成本，係上訴人於民國（下同）八十四年度結算申報所得稅時，即已列載於成本項下者，申報當時亦經被上訴人依稅捐稽徵法第三十條加以派員調查，則被上訴人在無新事實及新課稅資料情形下，竟又以原有之課稅事實資料，否准上訴人之成本費用，重新核定上訴人應繳納稅額。上訴人於申請復查、提起訴願及原審起訴時，均就上述情形陳述甚明，惟訴願決定竟不予理會全部予以維持，原判決亦予部分維持，顯然有違稅捐稽徵法第二十一條、三十四條、及鈞院五十七年判字第三三○號、六十二年判字第四九一號判例及、八十九年度判字第六九九號等判決意旨。另就原判決駁回上訴人起訴有關鋼筋材料超耗新臺幣（下同）一、○九八、九六七元部分，原審認上訴人未於申請復查時提出異議，不得提起行政訴訟。惟查被上訴人將該部分與鋼筋點工部分併行說明，致上訴人誤以為係同一剔除事項，故未就該二部分詳細說明申請復查之理由。且被上訴人處分時，既以鋼筋加工、油漆工程、模板工程及打石工程等四部分區分說明處分內容，而上訴人申請復查時，第一項亦表明對於鋼筋工部分不服，則上訴人意在對於鋼筋工資遭剔除部分全部表示不服甚明。又上訴人於訴願時，表明被上訴人復查決定書對於鋼筋材料超耗一節未予說明等語，亦可見上訴人申請復查係對於鋼筋工資全部表示不服，原審未就上訴人歷次所提出書狀審酌當事人之真意為何，竟率予認定上訴人對於鋼筋材料超耗部分未申請復查，而爰引鈞院六十二年度判字第九六號判例，原判決顯有認定事實錯誤而不當適用法則之違法。再按，由上訴人九十一年四月二日準備書狀所提出薪資印領清冊及九十一年八月二十八日準備書狀所提出附表四之八、四之九、四之十等三紙開立予莊萬通之指明受款人為莊萬通支票，皆可證明上訴人曾支付薪資予莊萬通。且莊萬通於原審之證詞亦表示曾至「誠洲太平」工地做打石工，與上訴人本件工地名稱相同，並無無法證明莊萬通曾因本件工程受僱施工之事實，原判決於理由中引用莊萬通上述證詞，卻又為與其證詞相反之判斷，顯有判決理由矛盾之違法。另上訴人承包本件工程之模板部分，其中一部分工程之施作委由中原工程公司施工，一部分則因自有模板僅僱用臨時工詹錦清等人施作，故二千七百餘萬元臨時工工資均為上訴人僱用詹錦清等人拖作所支出之工資，如原處分及原判決認詹錦清等人未實際至本件工地施工，衡情應將二千七百餘萬元完全剔除不予認列，惟原處分並未將臨時工工資完全剔除，僅將其中六百餘萬元剔除。而原判決認二千七百餘萬元中六百九十餘萬元工資非因本件工程而支出，其餘則為本件工程僱用臨時工之工資，則同一筆工資支出，竟一部認係屬成本支出，一部認非屬成本支出，此亦有理由矛盾之違法。又上訴人於模板工程部分發包予中原工程之金額為三千二百六十餘萬元，自行僱用臨時工支出工資二千七百餘萬元，則臨時工之工資遠低於連工帶料發包予中原工程之工程款，與經驗法則相符。原判決竟將上訴人「大里我的家」模板超耗部分，自行加計上訴人全部模板工程費用，以得超過原合約成本一千一百餘萬元之結論，此認事用法顯有違誤。而原判決於鋼筋點工部分，說明上訴人在八十四年度縱另有承包誠洲太平以外之工程，亦無將本可認列為營業成本之「誠洲太平」以外工程之鋼筋點工工資申報於本件「誠洲太平」工程內，致生混淆不清之虞。則同理，在模板工程及打石工程部分，上訴人並無在同一年度承包兩個以上工程，工程成本未分列計算，有混淆不清之情形，再者如有同一年度承包二件以上工程，上訴人所支出之打石工、模板工費用，如同原判決所述可列報於其他工程中成本支出，上訴人並無理由非要列報為本件工程支出，則原判決於相同事件，採取不同對待，不符平等原則。末查被上訴人自復查申請提出後從未要求被上訴人提出施工日報表，直至本案提起行政訴訟時，被上訴人始以上訴人未提出施工日報表以供查核為抗辯事由，惟本件工程自八十五年結算申報至九十年十一月間起訴，早已逾五年，如施工日報表為重要之認定依據，何以被上訴人從未要求提出？又法律並未明定以施工日報表為核算成本之基準，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法僅係行政命令，其以該施工日報表為認定之依據，而置上訴人所製作之帳簿、扣繳憑單、支付憑證等資料於不顧，顯於法有違，爰請將原判決不利上訴人部分廢棄，將廢棄部分之原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷，或發回原審法院。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，（一）、關於鋼筋材料超耗部分，以：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。又申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，業據前行政法院六十二年判字第九六號著成判例。本件上訴人申請復查之項目為：Ａ．鋼筋工部分（就外包合約所載，既已就紮鋼委外，另申報之工資一、九四四、七一四元不予認列）、Ｂ．油漆工程部分、Ｃ．打石工部分、Ｄ．板模工程，此有上訴人之復查申請書附原處分卷可憑，則上訴人於被上訴人核定本件營利事業所得稅後，既未對遭剔除之「鋼筋材料超耗」一、○九八、九六七元部分申請復查，其就此部分一併提起行政訴訟，自非法之所許，應予駁回。（二）、關於模板工程部分及打石工部分，以：上訴人與中原工程有限公司所約定之全部板模工程金額為五二、九三三、五八○元，上訴人主張因另一工地「大里我的家」尚存有模板乃僱工整理用於本件之「誠洲太平」工程，依理其既以自有之模板施工，所支付之金額理必較原約定之板模工程金額為低。然查「大里我的家」工程於上年度完工工程之模板超耗為五、○七一、○○八元，加計上訴人所申報實付之模板工程金額五九、八三五、九一九元，合計模板施作總工程成本六四、九○六、九二七元，超過合約成本高達一一、九七三、三四七元，顯有違常情。且就證人莊萬通及幸三義之證詞觀之，該二證人固均證稱做打石工作，惟無法證述直接受上訴人僱用並於本件誠洲太平工地工作。另證人詹錦清亦無法證述係於本件之「誠洲太平」工地工作，是彼等之證言及上訴人所提工人之工資給付表、支票影本等，亦尚難證明係上訴人自行僱工完成部分之打石工作及模板工程。而依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二條第三項規定，本件上訴人雖提出工程日報表數份，惟因工程日報表有部分遺失，故該工程日報表並非完整，此為上訴人所自承，另上訴人所提工程日報表大部分均無總經理、工務經理、工務副理、工地主任、填表人之簽章，僅少部分有填表人之簽章，被上訴人亦無從依該証明力存疑之部分工程日報表，查核臨時之打石工、板模工之施工項目、施工日期，以證明其與所申報之「誠洲太平」工程業務有關，上訴人主張依施工日報表所載打石工人數，即可証明有確而僱用打石工亦無足採。被上訴人以上訴人此部分所僱用之臨時工無法查核，亦無法証明與業務有關，乃剔除上訴人列報此部分之營業成本自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審此部分之訴。

肆、本院查：（一）、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」、又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一、二、三項、第五十九條所明定及財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋。本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為二八九、七○七、三七四元，經被上訴人初查就上訴人之工程合約書、估價單及相關帳簿文據查核，核認「鋼筋」材料超耗一、○九八、九六七元，又其鋼筋已委外施工組立，復再申報鋼筋點工工資一、九四四、七一四元，乃否准上訴人認列，另其油漆工程否准認列一、三七九、○五一元，打石工程否准認列五七七、九三三元，模板工程否准認列六、九○二、三三九元，總計否准認列營業成本一一、九○三、○○三元，核定上訴人之營業成本為二七七、八○四、三七一元，全年所得額為三、八八○、三二六元、課稅所得額為三、七○八、三五四元。上訴人不服，主張其「鋼筋點工、打石工程、模板工程、油漆工程」等施工支出，均有合法憑證可稽，並為施工業務所需，應准予核實認列等情，申經被上訴人復查結果，營業成本獲准增列油漆工程一、三八四、七六六元，全年所得額變更核定為二、四九五、五六○元，課稅所得額並重行核定為二、三二三、五八八元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，原判決諭知：「訴願決定及原處分（復查決定）關於鋼筋點工工資部分均撤銷。上訴人在原審其餘之訴駁回。」，上訴人就原判決不利於其部分提起上訴。原判決關於關於鋼筋材料超耗部分認其未經合法之前置程序，其此部分起訴不合法，應予駁回上訴人在原審此部分之訴。關於模板工程部分及打石工部分，被上訴人以上訴人此部分所僱用之臨時工無法查核，亦無法証明與業務有關，乃剔除上訴人列報此部分之營業成本並無不合，證人莊萬通、幸三義、詹錦清之證詞尚不足以證明上訴人在原審之主張為真實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分此部分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定之此部分，而駁回上訴人在原審此部分之訴。（二）、又被上訴人在原審抗辯本件雖於八十六年八月一日書面審核核定全年虧損八、○二二、六七七元，惟依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定：「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者」，均應列入抽查，本件係八十四年度案件，被上訴人於核課期間內，即八十八年間再予調帳查核，於法並無不合等語。「本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案，經書面審查暫行核定，其性質乃於核課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅核定，並不以有新事實或新證據為抽查之要件，則被上訴人於書面審查暫行核定後，在法定之核課期間內，仍得通知納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，此項調查並不違背稅捐稽徵法第二十一條、第三十四條規定。」（三）、是原判決上訴部分其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決上訴部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決上訴部分有違背法令之情形。（四）、上訴人對於業經原判決上訴部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決上訴部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決上訴部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信