最高行政法院(含改制前行政法院) - 九十三年度判字第一六八一號（娛樂稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一六八一號上　訴　人　劦安育樂事業股份有限公司代　表　人　吳美麗訴訟代理人　施承典律師被上訴人　臺南縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 右當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一五○五號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：上訴人於原審曾提出會員在球場消費項目之收入明細表，並檢送上訴人民國八十七、八十八年度之總分類帳冊以供查核，如原審認該明細表真偽應予查證，自應命被上訴人查核上訴人提供之相關帳冊。然原審對上訴人請求被上訴人查核上訴人八十七、八十八年度總分類帳以查明系爭收入明細表是否正確，卻無隻字片語敍及可否，即逕認上訴人未盡舉證責任，其判決理由實有未備。又要了解確切之消費項目，自以總分類帳最為仔細，營利事業所得申報資料僅列概括項目而無細目，並無法完全看出真正消費項目，原判決以總分類帳之統計與營利事業所得稅申報資料不符乙情，逕認定上訴人所開列之消費明細難以憑採，實嫌率斷。且如果加入渡假俱樂部會員，其消費型態係非屬高爾夫球相關項目之娛樂設施，而係上訴人以球場提供之食宿環境作為其南部渡假旅遊據點及 RCI 國際渡假聯盟之福利，則其繳交之入會費即非全屬享受娛樂設施之對價，全數課徵娛樂稅，即不符實質課稅原則。另觀之上訴人於原審提出兩造於八十九年三月二日協調會議紀錄內容，其係容許上訴人提出證據證明系爭入會費具可退費性，即不必加徵娛樂稅，被上訴人如須繼續調查時上訴人並應配合。而被上訴人於協調會後至八十九年七月十七日處分上訴人漏稅罰之前，亦從未告知上訴人應報繳娛樂稅，故該紙協調會議紀錄應可證明上訴人於協調會後未報繳娛樂稅，並無逃漏稅捐之故意、過失，即毋需受逃漏稅之處罰。然原判決，對此攸關上訴人有無違反行政罰之故意、過失之重要舉證與主張，並未說明何以不足證明上訴人未主動報繳娛樂稅，有逃漏稅之故意或過失。卻以在協調會之前被上訴人已認定上訴人漏報系爭娛樂稅，入會費應加徵娛樂稅並無疑問，及上訴人有報繳營業稅卻漏報娛樂稅等不相干理由，為其認定上訴人未報繳娛樂稅即應受罰之依據，顯有判決理由不備之違法。再者，本案被上訴人當初為確定系爭「渡假俱樂部會員卡」之入會費之性質，即曾要求上訴人提供所有會員名冊，供其訪查，而上訴人嗣後並有配合提出。則入會費究竟是否屬保證金性質，詳加訪查會員即不難明白，惟不僅被上訴人未據會員名冊訪查，原審審理時，亦捨此直接證據不查，反倒以與待證事實無甚關聯之間接證據，認定入會費係屬不可退還之性質。實難認原審已盡調查證據之能事。又原審認定系爭「渡假俱樂部會員卡」入會費，係不可退還之性質，其最主要依據之一係八十八年八月十八日甫上任上訴人公司董事長之吳美麗至被上訴人工商課接受訪談時所稱：「休閒渡假會員證之會員不可退會，亦無退費規定，公司在永續經營下，會員不可要求退回會員證及會費，該會員為永久會員」等語。惟吳美麗縱曾任上訴人公司監察人，但若確未曾參與實際訂約事宜，即可能對入會費之性質不了解。原審有證據方法可調查吳美麗訪談內容之真偽，卻不調查而逕自推測吳美麗曾任監察人，稱不了解當時經營狀況，與事理有違。其採證應有違證據法則。而上訴人因公司經營之初業績未知預期，呈虧損狀態，為免國稅局查帳之困擾，將入會費先暫列為收入申報。此等作法純屬公司會計考量，不可能會因此改變與各會員間之合約有關入會費可否退還之約定，蓋有關入會費可否退還之事實，是經上訴人與各會員二造間之約定。故僅據上訴人將入會費列入收入，而未列入存入保證金項下之事實，即認定入會費係非保證金之性質，在採證上亦有瑕疵。又上訴人公司董事會八十七年七月一日之決議，不過係為因應合約文字對退費規定未盡周延，引起部分會員之疑慮，為杜會員之疑，乃以正式董事會決議確認交會員服務部門向會員說明。並非係以該決議產生或變更任何之權利義務關係，故縱該董事會決議，有由非董事身份者代理董事出席，違反規定決議無效，但應仍得以該決議內容，證明決議前已存在確定之事實。但原判決以該決議無效，不具證明力，而捨棄該證據，但卻未說明何以該董事會決議無效，其決議之內容即無證明力，其證據取捨應有違反證據法則。又上訴人向被上訴人提出三件退費案例及八件會員證明可退會說明書，證明入會費係可退還之保證金性質。原判決並不採信此等證據。惟其不採信之理由，均係推測，蓋何以退費案例發生時間與說明書作成時間，均在本案裁罰後，其真實性即可疑？而該些文書均係由會員作成何以毋庸傳訊該些會員，以究事實真相？即逕以推測排除該些證據。原判決此部分證據取捨，應亦有違反證據法則之違法。實際上該些「渡假俱樂部會員卡」會員，因上訴人公司發生經營權爭執，從八十六年至八十八年間有數十位之多的會員退費，所退還會員之保證金達新臺幣（下同）一四、七九○、四六一元，經被上訴人計算認列之退回金額共計一一、六九一、四一七元，並准予列入九十年度銷貨退回，此有被上訴人之核定通知書及說明書可據。故系爭會員入會費係屬可予退還之保證金性質者，實屬千真萬確。原判決所認定「向會員收取之入會費並非可予退還之保證金性質」之事實，顯然有所違誤。又高爾夫球運動，現已列為亞運及臺灣區運比賽項目，行政院體育委員會多次建議財政部修正高爾夫球課徵娛樂稅事宜，財政部卻本於本位主義而不顧相關單位專業意見，未配合修正法令，經監察院調查結果，亦認其顯有不當，以及系爭會員卡並非單純之高爾夫球運動，尚提供其他服務，充其量僅半數屬於享受娛樂設施之對價，全數課徵娛樂稅，不符實質課稅原則。爰請判決廢棄原判決。貳、被上訴人未提出答辯狀。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、補徵娛樂稅部分：查依卷附上訴人與會員簽訂之永安高爾夫鄉村渡假俱樂部會員合約書（下稱系爭合約書）第四章會員之權利及義務觀之，可知上訴人係有提供高爾夫球場等各項娛樂設施供會員娛樂，而系爭入會費應屬入會會員得較非會員以更優待遇享受上訴人俱樂部所提供各項娛樂設施之代價，實質上具有娛樂收費之性質，自應依法課徵娛樂稅。上訴人雖訴稱：其俱樂部除提供高爾夫球場外，尚有住宿、餐廳、場地出租等免徵娛樂稅之項目，被上訴人不應將入會費全數課徵娛樂稅，應按比例課徵云云，並舉果嶺及桿車收入與餐廳及場地租金收入比例約為一一四比一○○○為佐。惟依卷附上訴人八十七年及八十八度營利事業所得稅申報書損益科目之會計師查核簽證所示，其八十七年度餐廳收入計有一四、九一二、六六七元，八十八年度為一四、一九九、九九八元，且上開兩個年度均無租賃收入，而上訴人提出之收入明細表卻記載其八十七年度餐廳收入為四五、四三九、一四九元，八十八年一月至八月則為二七、七六九、七六一元，及場地租金收入八十七年度為六、一○ 一、一二二元，八十八年一月至八月為六、四九一、七三八元，顯與上開營利事業所得稅申報金額差距甚大，況上訴人對其開列數據亦未提供相關事證以實其說，是上訴人所稱其俱樂部果嶺及桿車收入與餐廳及場地租金收入比例約為一一四比一○○○等情，已難憑採。又上訴人所發行之會員卡雖係以「永安高爾夫渡假俱樂部」名義與會員訂定，然會員所享受之權利義務實與一般高爾夫球證並無差異；其高爾夫球場證是主體，其他設施則屬促銷性質之營業行為，而其向會員收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供娛樂設施供會員使用，依娛樂稅法規定及財政部函釋意旨，自應依法全數課徵娛樂稅。次查上訴人與會員訂定之系爭合約書，其上並無任何明文訂定會員得否隨時申請退會並退還入會費，此為上訴人所不爭執；且「會員為本俱樂部之永久會員」、「繼承人無意繼承時，會員資格自動終止，並不得要求退還入會費」等約款，亦分別為該合約書第四章會員之權利與義務第（一）項、第五章會籍第（二）項第⑶點所明定；且上訴人負責人吳美麗於八十八年十月十五日至被上訴人工商稅課接受訪談時亦坦稱：「休閒渡假會員證之會員不可退會，亦無退費規定，公司在永續經營下，會員不可要求退回會員證及會費，該會員為永久會員。」等語，有該談話筆錄附卷可憑，是上訴人向會員收取之入會費非屬會員退會時即予退還之保證金，允無疑義。另查上訴人所營俱樂部採會員制，向會員收取入會費，為上訴人所自承。則以上訴人股東及會員非僅少數，且所營事業亦頗具規模、經營尚非易事，上訴人為免滋生公司財務管理糾紛，自應依相關商業會計法規及一般公認會計原則將公司財務狀況於會計表冊上為明確翔實之記載，方屬合理。惟依原處分卷所附上訴人八十七年度及八十八年度之資產負債表及經會計師簽證之損益科目查核說明所示，上訴人於該二年度之存入保證金項下金額均記載為○，而該二年度所收之入會費則全數列為收入項下分五年遞延，倘系爭入會費果如上訴人所稱確係可退還之保證金性質，則上訴人捨列載存入保證金項下之正規方式不為，而以先認列收入，嗣於退費時改列銷貨退回之迂迴手段辦理，所為非但違反公司會計應真實明確之基本原則，更顯與常情不合，可見上訴人於收款時即認入會費係其提供會員各項優惠娛樂服務所應得之營收，而非保證金性質，亦即認系爭入會費係會員得以較優惠方式享受娛樂服務所應付出之代價，依法自應課徵娛樂稅。另上訴人於被上訴人查核時雖提出該公司董事黃福生、鄭焜耀、黃素花三人於八十七年七月一日之董事會議事錄，惟依上訴人公司變更登記事項卡所示，決議當時該公司董事為黃福生、鄭焜耀、曾美雲三人，即黃素花並非董事，是該董事會議事錄是否真實，已屬可疑。且依原處分卷所附上訴人公司章程內容，並無董事未能親自出席時得由其他董事代理出席之規定，且黃素花於決議當時亦不具董事身份，則上訴人董事會八十七年七月一日所為會員可退費之決議，縱認屬實，揆諸公司法第二百零五條及經濟部八十年六月十二日商字第二一四四九○號函釋意旨，亦應認為不生效力。至上訴人於兩造八十九年三月二日協調會後，雖曾提出三件退費案例佐證其說，惟其中會員蘇文鴻、吳春菊二人係被上訴人於八十八年九月三日查獲本案後，始於八十八年十二月出具切結書辦理退卡並退還會費；另上訴人所提八十七年八月十七日會員世樺公司之退費案例，依卷附上訴人八十七年度營利事業所得稅會計師查核簽證申報說明書之損益科目查核說明，並未將該筆退費列入銷貨退回項下，則該三件退費案例之真實性，亦屬可疑。至上訴人於八十九年七月十七日被上訴人予以補稅裁罰處分後，雖又提出會員說明書八件以證明其與會員訂約當時均有以口頭告知會員退會於正常情形下可予退費之說詞；惟查，上開八件會員說明書，其中會員侯淑芬出具之說明書並未簽署日期而不明係何時製作；另會員孫振益、林茂男、東隆紙業股份有限公司、暢品企業有限公司、曾世鈞、劉順治等六件說明書則均係被上訴人補稅裁罰處分後，始於八十九年九月之後陸續作成；另會員郭文祥雖係於八十七年七月八日出具說明書，惟上訴人竟未於本件補稅裁罰處分前提出供核，亦有違常理，故該八件會員說明書是否係臨訟拼湊製作，尚非無疑，殊難據此反證上訴人與各會員訂約之時均有言明入會費於退會時予以退還之口頭合意。且查吳美麗自八十七年三月十六日起即擔任上訴人公司監察人，復自八十八年八月十八日起接任上訴人董事長職務，此有上訴人公司變更登記事項卡附於訴願卷可稽，則吳美麗於本案八十七年三月至八十八年八月間既係上訴人公司監察人，職司公司業務經營之監督查核，上訴人竟稱其不了解當時經營狀況云云，顯與事理有違。末查上訴人八十七年度及八十八年度營利事業所得稅結算申報案，有關會費收入申請更正轉列存入保證金，業經財政部臺灣省南區國稅局重新予以核定，以該會費係屬不可退費性質，否准認列於存入保證金科目，此有財政部臺灣省南區國稅局九十年十月二十四日南區國稅審一字第九○○六八三○ 五號函附於本院卷可稽，足見上訴人涉以變更合約書內容之方式企圖使國稅局准其將入會費遞延收入轉列存入保證金科目。是上訴人自稱收取之入會費係可退還之保證金云云，實不足取。綜上所述，上訴人向會員收取之入會費並非可予退還之保證金性質，洵堪認定。被上訴人以上訴人係經營高爾夫球場，其發行「渡假俱樂部會員卡」招募會員，自八十七年起至八十八年八月止收取入會費共計四七、○五五、二五四元（含稅），未依規定報繳娛樂稅，乃按所收取入會費四七、 ○五五、二五四元全數予以追繳所漏娛樂稅款二、一三八、八七五元，洵無違誤。二、違反娛樂稅法科處罰鍰部分：查被上訴人承辦稅務員業於八十九年一月二十七日，以上訴人公司之「休閒渡假會員卡」，其會員擊球之果嶺費不但可享受優惠待遇，且會員邀約之來賓亦可享受七折優惠，且該公司與會員所訂立之合約書，尚未發現有會員退會時可退會之相關規定，是以依據財政部七十八年二月二十二日臺財稅第七八一一三九六六一號函釋，其向入會會員收取之會費收入，應課徵娛樂稅，已屬明確等由，呈報簽准課徵系爭娛樂稅；並經被上訴人於八十九年二月十九日以八九南縣稅法字第八九○七三五四○號通報所屬新化分處本件係違反娛樂稅之違章案件，此有該簽呈及通報單等附於原處分卷可考，足見被上訴人於八十九年三月二日參加協調會之前，業已認定上訴人漏報系爭娛樂稅，是上訴人訴稱被上訴人於協調會當時並無法確定上訴人入會費應否加徵娛樂稅云云，委不足採。次查，上訴人代表人吳美麗於八十八年十月十五日至被上訴人工商課接受訪談時業已坦稱其會員不可退會亦無退費規定等語，且上訴人八十七年度及八十八年度之營利事業所得稅申報書之會計師簽證報告亦將入會費全數認列收入項下申報，並分五年遞延，是該入會費核屬不予退還者，殆無疑義，依前揭財政部七十八年二月二十二日臺財稅第七八一一三九六六一號函釋意旨，係應課徵娛樂稅及營業稅。而上訴人既將系爭入會費收入報繳營業稅，卻漏報娛樂稅，難謂其無故意或過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。且依上訴人提出之財政部七十九年十一月一日臺財稅第七九○六七四九二八號函釋意旨以觀，乃係針對高爾夫球場於契約訂定屆滿一定期間退會始准予退還與未屆滿一定期間不准退還入會費或保證金之案件，所為之釋示，核與本件上訴人係收取不可退還之入會費，且系爭合約書亦無退費之約定，二者之情形不同。況該財政部七十九年度臺財稅字第七九○六七四九二八號函，係過度時期之行政指示，無庸保留，並未納入財政部八十四年版娛樂稅法令彙編，亦經該部八十四年三月三十日臺財稅第八四○八四九九九六號函釋明確，是上訴人援引該函釋，認被上訴人裁處罰鍰不當云云，亦不足採。綜合上述，上訴人上開主張，既不足取，被上訴人以上訴人八十七年起至八十八年八月止，收取入會費共計四七、○五五、二五四元（含稅），未依規定報繳娛樂稅，乃依娛樂稅法第十四條第一項之規定除追繳所漏稅額二、一三八、八七五元，並按應納稅額科處五倍罰鍰計一○、六九四、三 ○○元，其認事用法，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定，予以維持，均無不合，乃判決駁回上訴人於原審之訴。肆、本院查：（一）、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項所明定。次按「『高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準』採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向入會會員收取一次入會費或收保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵營業稅及娛樂稅。會員退會時不退還會員者，應課營業稅及娛樂稅。」財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋。又按「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第十四條第一項所明定。本件上訴人經營高爾夫球場，成立永安高爾夫鄉村渡假俱樂部，並發行「渡假俱樂部會員卡」招募會員，自八十七年起至八十八年八月止，收取入會費共計四七、○五五、二五四元（含稅），惟未依規定報繳娛樂稅，案經被上訴人於八十八年九月間查獲，審理違章屬實，乃依娛樂稅法第十四條第一項之規定，除追繳所漏稅額二、一三八、八七五元外，並按應納稅額科處五倍罰鍰計一○、六九四、三○○元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭入會費之性質、上訴人未依規定報繳娛樂稅之違規事實之客觀要件，上訴人違規事實之主觀要件，上訴人所提出之證據尚不足以否定原判決前揭認定之事實以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又上訴人主張高爾夫球運動應免徵娛樂稅乙節。惟因娛樂稅法第二條第一項第六款既明文規定高爾夫球場所收票價或收費額徵收娛樂稅，則其是否予以免徵娛樂稅，實屬立法政策之問題，非本件行政訴訟所審就之範圍。是原判決認本件原處分所為核定補徵娛樂稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　十二　　　　月　　二十三　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　葉　振　權法官蔡進田法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻法官　　　梁　松　雄右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　二十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一六八一號

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