最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二一七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二一七號

上訴人

良誼企業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十一日臺北

高等行政法院九十年度訴字第六九一三號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

上訴人起訴主張：上訴人主要營業項目為道路、橋樑工程用塑膠製品防水補漏材料，如編織袋、不織布、集排水管等，上訴人向乙○○所承租之活動模具加勁工法及內置式齒型伸縮接縫等二件專利，均為施工方法，並非有形之產品，若能順利推展，其主要收入來源為設計費及技術指導費，但上訴人於八十七年度並未如願將此二件專利施工方法推展，故八十七年度雖有專利權租金支出，但並無相對之收入，故該項支出列為營業管銷損失，有帳冊憑証可稽。上訴人使用乙○○三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元，系爭費用應屬營業費用性質，依行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）施行細則第六條規定，系爭費用應「依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額」扣抵，被上訴人將之轉列營業成本，與促產條例施行細則第六條規定不符。而營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十七條第三款違反促產條例施行細則第六條之規定，損害上訴人利益，依法無效。又系爭權利金支出有支付憑証及支票影本供被上訴人稽核在案，促產條例第九條亦規定有創作或發明所得免稅。上揭上訴人使用乙○○所有之「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之租金，免納所得稅，有被上訴人財北國稅審貳字第八五一一○六一六─一號函、財北國稅審貳字第八五一一○六一六號函與財北國稅審貳字第八七○○八一六八號函可稽。

系爭權利金支出既非投資於自動化設備或技術，或投資於資源回收、防治污染設備或技術，或投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術，或投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術，前揭促產條例第六條第一項之規定與本案權利金之支出顯然無涉。促產條例固無關於法人租購發明創作支出報稅之規定，惟同條例第九條有創作或發明所得免稅之規定外，依促產條例施行細則第六條之規定，訴願決定理由及復查決定之認事用法顯均有違誤。縱上訴人將租用乙○○所有之「活動模具加勁工法」與「內置式齒型伸縮接縫」二項專利權所支付之權利金（其中支付活動模具加勁工法專利權租金一、八○○、○○○元，支付內置式齒型伸縮接縫專利權租金一、五○○、○○○元），列為營業費用項下之租金支出，非無再行斟酌之餘地。惟被上訴人將此二項專利權所支付之權利金改列為成本，顯然有誤。因上訴人於八十七年全年未取得相關工程而未曾實施，應轉列為資產（上訴人似誤植為資本），被上訴人亦應據此依法重核，俾符法制。查被上訴人九十年七月二十四日北區國稅法第00000000號復查決定之事實理由欄租金支出項㈢明載「復查時，經據申請人提示之說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證等相關資料查核結果，．．．。」被上訴人之辯詞，顯然與事實不符。次查，八十七年上訴人使用乙○○所有之「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之租金合計六、三○○、○○○元，其中支付活動模具加勁工法專利轉租金一、八○○、○○○元及支付內置式齒型伸縮接縫專利權租金一、五○○、○○○元部分，與當年度上訴人之營業收入無關，被上訴人「復查時，經據申請人提示之說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證等相關資料查核結果」，既將上揭上訴人租用乙○○所有之「活動模具加勁工法」與「內置式齒型伸縮接縫」二項專利權所支付之租金轉正至成本，依法則應列在存貨項之「在製品（或在建工程）」內，不應併入當年度上訴人之營業成本（上訴人似誤植為「營業收入」），並依同業利潤標準核定課稅甚明。原處分及訴願決定均違反商業會計法處理準則第十九條第二項、查核準則第六十條、第八十七條第三款暨所得稅法施行細則第八十一條之規定，均應予撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

被上訴人則以：復查時，經據上訴人提示之說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證等相關資料查核結果，按營利事業所得稅所指「營業成本」與「營業費用」之區別，是以該項支出是否為取得銷售產品或勞務絕對必須支付之對價為主要爭點，如果該項支出為取得銷售產品或勞務所絕對必須支付之對價時，在法律上，該等支出即被認定為營業成本，而非以該支出之專利權是否如願推展有無取得相對收入為依據，本案上訴人使用乙○○三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元，係為取得活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網等三項專利權所絕對必須支付之對價，則該權利金支出即應屬營業成本性質；況上訴人既已將出售排水格網專利權之收入帳列為「營業收入」，則使用專利權所支付之相關權利金支出歸屬「營業成本」項下自無違誤。又查上訴人於八十六年十月二日函詢臺北市國稅局「主旨：本人專利權授權良誼企業股份有限公司生產銷售實施使用之所得權利金免納所得稅由」之申請函中，亦自承該專利權係供申請人生產銷售之用，爰依查核準則第八十七條第三款之規定，有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，是上訴人主張系爭租金支出應歸屬營業費用等語核不足採，原核定仍應予維持。查促產條例第六條規定為促產條例所規定一般資產抵減的項目，另依行為時促產條例施行細則第六條第二項對於「抵減」定義之闡明。本案爭點係權利金支出究應列帳「營業成本」或「營業費用」，與上訴人是否適用促產條例所規定抵減項目無關，是上訴人所訴顯係誤解法令，核不足採。依促產條例第九條之規定，上訴人明知促產條例並無法人租購發明創作等權利金支出減免課稅所得額之規定，另促產條例第九條為免予計入個人綜合所得額課稅之規定，亦與本案不符，是上訴人所訴顯係誤解法令，核不足採。又上訴人於八十六年十月二日函詢臺北市國稅局「主旨：本人專利權授權良誼企業股份有限公司生產銷售實施使用之所得權利金免納所得稅由」之申請函中所載乙○○僅將專利權授權上訴人生產銷售實施使用，上訴人並未實際取得所有權，且上訴人於準備程序中，亦未提供合約等相關資料以實其說，依商業會計法處理準則第十九條第二項之規定，尚不符合資產之要件。按所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報案，經查上訴人於復查階段僅提示說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證並未提示上訴人八十七年度之成本帳，於行政訟訴準備庭階段亦未能提示八十七年度之成本帳，被上訴人依查核準則第八十七條之規定將上訴人使用乙○○「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元（上訴人帳列為營業費用項下之租金支出）列為製造費用，又依營利事業所得稅查核準則第六十條之規定製造費用應歸類為營業成本，上訴人原申報營業成本為一九、五一四、一一○元，調整後營業成本為二五、八一四、一一○元，又上訴人未能提示相關帳證，依所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定之營業成本僅為二四、八七一、二二九元【行業代號五三七九─一五，塑膠及其製品之零售買賣，營收淨額$31,886,192*(1-22%)= $24,871,229】，被上訴人從低核定，改按同業利潤標準核定上訴人之營業成本，並無違誤等語資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本一九、五一四、一一○元，租金支出六、五四○、三○九元，租金支出中計有六、三○○、○○○元，係使用乙○○「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之權利金等情，有上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報書、專利權租與契約書、專利證書、支票、支付憑證、統一發票、總分類帳、說明書等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。茲所應審究者，系爭使用專利權所支付之權利金究係營業費用抑營業成本。按營利事業所得稅所指「營業成本」與「營業費用」之區別，係以該項支出是否為取得銷售產品或勞務絕對必須支付之對價為斷，苟該項支出為取得銷售產品或勞務所絕對必須支付之對價時，該支出即為營業成本。經查本件上訴人為取得乙○○三項專利權之使用而支付權利金，核其性質係為取得活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網等三項專利權所絕對必須支付之對價，該權利金之支出即屬營業成本甚明。且上訴人係將出售排水格網專利權之收入帳列為「營業收入」，則其使用專利權所支付之權利金支出自應歸屬「營業成本」，至為顯然。參以上訴人（按應係上訴人之代表人，即乙○○）於八十六年十月二日函財政部臺北市國稅局查生產銷售實施使用之所得權利金免納所得稅由之申請函中，亦自承系爭專利權係供上訴人生產銷售之用，有該函影本足憑，是系爭權利金支出係供生產製造技術之用，屬製造費用，殆無疑義。從而被上訴人以系爭權利金支出屬查核準則第八十七條第三款所規定之製造費用，將之調整轉列至營業成本，即非無據。至上訴人所稱其八十七年度雖有系爭權利金之支出，惟因未能如願將活動模具加勁工法及內置式齒型伸縮接縫等二項專利推展，致無相對收入，故該支出應列為營業管銷損失一節。因營業成本與營業收入本分屬二事，系爭權利金之支出與專利權是否如願推展而有無取得相對收入尚無涉，上訴人自不得以無相對收入即逕謂該支出為營業費用，所稱委無可取。又本件爭點為系爭使用專利權所支付之權利金究係營業費用抑營業成本，與是否適用促產條例所規定之抵減項目無關，上訴人所言殊有誤解。因認被上訴人以系爭使用專利權所支付之權利金屬營業成本，而上訴人因未能提示成本帳與成本表供核，致成本部分無從勾稽查核。

乃適用所得稅法第二十四條第一項、第八十三條及營利事業所得稅查核準則第六十條、第八十七條第三款、第八十一條之規定，核定本件所得額，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴。上訴意旨泛言指原判決違反所得稅法第八十三條第三項之規定及本院五十七年判字第六十號判決意旨云云。惟既未提供有關資料供核，空言指摘，即非有據。其上訴難認有理，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲