最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二八六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二八六號

上訴人

裕隆工程股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

莊國明律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月三十一日臺

北高等行政法院九十一年度訴字第一九二○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依行為時營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，其工程損益之計算，原則上固應採取完工比例法，但例外亦得採取全部完工法，於完工年度再行計算損益。本件上訴人所承攬之文湖國小校舍新建工程地處山坡，上訴人為履行合約所須投入之成本與期末完工程度確實無法預估，乃於八十年十二月十二日以（八○）裕建字第五二號函，請求基隆市稅捐稽徵處惠准於工程完工年度再行計算損益，有該函可稽。此項請求既不影響租稅之公平，亦無逃漏稅捐之虞，基隆市稅捐稽徵處理應准許所請，如或不准，亦應為明確表示，俾上訴人得以遵循。詎基隆市稅捐稽徵處於八十年十二月二十日以八十基法字第六五四七八號函復上訴人，表示：「．．．俟查核七十九年度營利事業所得稅時，依事實認定辦理」。惟基隆市稅捐稽徵處於發函之後，即無下文，未依事實認定辦理，應推定上訴人擬採全部完工法辦理結算申報之聲請獲准。基此，上訴人採全部完工法，於八十二年該工程全部完工後辨理結算申報。被上訴人受理上訴人對於該工程之結算申報，於核定八十二年度營利事業所得稅結算申報時，未持反對意見，使上訴人據以完納稅捐，則被上訴人依事實認定之結果，無異已經接受上訴人之請求，同意上訴人按全部完工法申報營業損益，自不應於八十四年六月十四日調閱上訴人八十年度帳冊時，遽爾認定該工程未按完工比例法計算工程損益，重新核定，此顯已違反依法行政之原則，且被上訴人先准上訴人依全部完工法繳納稅款，嗣後又擅自變更依完工比例法課稅，違反憲法信賴保護原則，亦與訴願法第八十一條行政訴訟法第一百九十五條「不得為更不利益之變更或處分」之規定旨意不合。再者，被上訴人採完工比例法，調增營業收入之舉，縱無不當，其於調整損益時，應依財務會計準則公報第十一號工程成本比例法之規定，採總額法，同時將該工程八十一、八十二兩年度之損益一併估列調整，方稱公允適法。但被上訴人只就八十年度之損益估列其完工比例為百分之五十九．三六九八，未將八十一、八十二兩年度者一併估列調整，致上訴人依全部完工法繳足營利事業所得稅後，又遭被上訴人依完工比例法重複核定課稅，影響上訴人權益甚鉅。上訴人據此主張被上訴人所為行政處分，違反行政道德、誠信原則及法治主義之精神，並以之作為重要之攻擊方法，原審未採上開攻擊方法，為上訴人敗訴之判決，而未於理由欄說明不予採取之意見，顯有判決不備理由之違背法令。次查上訴人提送被上訴人審查之「八十年度未完工程成本預估表」，係八十四年間被上訴人查核上訴人八十年度營利事業所得稅時，因不同意上訴人按全部完工法計算損益，要求上訴人按完工比例法分攤列表，以資比較參考，該預估表呈現之數字細達個位數，其總數與結算總價亦絲毫不差，依吾人生活經驗，當知該表應係本工程全部完工後，依全部完工之資料與數據，按比例計算得出，絕非八十一年間為申報八十年度之營利事業所得稅而製作，其不能憑以認定上訴人得按完工比例法申報八十年度之工程損益，乃原審竟未斟酌全辯論意旨，而以事後製作之該預估表判斷事實，其取捨證據、自由判斷之職權行使，難謂無違證據法則。又事實審基以認定事實之證據，須無瑕疵可指，苟證據存有明顯瑕疵，則在尚未究明之前，遂採為認定事實之基礎，亦違證據法則。查文湖國小所製作之「臺北市政府所屬各機關學校各項工程估驗款統計表」中無論就價款之列載，或就完成比例之記載，均存有嚴重瑕疵，在未究明之前，不得採為認定事實之證據。乃原審竟以上開尚有瑕疵之統計表作為認定事實之基礎，顯有不當之處。另本工程若應採完工比例法調整工程損益，則自七十九年至八十二年，每一年度均應採用同一方式計算，始符租稅公平原則，詎被上訴人竟依收入百分比法計算七十九年度之營業收入，得新臺幣（下同）四千九百五十八萬六千零九十七元，短核七百八十三萬四千五百六十三元，被上訴人將該短核部分轉為上訴人八十年度之營業收入，使上訴人八十年度營業收入虛增，而行政院臺八十六年訴字第三七七五七號訴願決定書已將文湖工程短核部分撤銷，要求被上訴人重新核算該工程之各項損益，被上訴人拒不遵辦，反於九十年間核定要求上訴人重新繳納八十年度之稅款。被上訴人使該已逾核課期間本不應追補稅款之短核部分，因轉為上訴人八十年度之營業收入，而使上訴人平白增加稅賦，顯有違誠信公平原則。原審對此未置一詞，亦屬理由未備。又本件已逾核課期間。末查被上訴人核定上訴人於八十年度完成本工程之比例為百分之三五．五四，金額為

八五、六五一、四○○元，而文湖國小所製之各項工程估驗款統計表顯示完工比例為百分之五二．七二，金額為一二七、○五五、二○○元，兩者相差高達四一、四○三、八○○元，原審竟謂兩者大致相符，實難令人信服。又本工程上訴人之施工成本顯然比調整增加之工程款高出百分之五以上，工程成本遠超過超耗成本金額，乃被上訴人竟將本工程超耗成本一○、六二四、九三五元予以剔除，此率斷行為，原審對此隻字未提，亦有違誤，爰請判決廢棄改判或發回原審等語。

貳、被上訴人則以：查本件系爭之文湖國小工程案，自七十九年開始施工，至八十二年完工，承包工程之工期在一年以上，又其相關投入成本及完工比例等均可明確核算並經編列未完工程成本預估表等相關報表附卷可稽，按既能列算各年度之完工比例，則其損益即非無法估計者，是依營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項之規定，本件系爭之文湖國小工程按採完工比例法計算工程損益，並無不合。又查本件系爭之文湖工程，於八十年度尚未完工，本期並未申報系爭工程收入，惟因該工程之工期均在一年以上，工程損益亦未有無法估計之情事，並有上訴人所編製八十年度未完工程成本預估表可稽，被上訴人遂依規定，按完工比例法核認本期應認列工程收入九三、四九五、○九七元。按本件核定之完工比例，主要依據上訴人申報數計得（即投入成本及估計總成本分別依上訴人申報「八十年度未完工程成本預估表」中累計實際成本／預計總成本），其計算公式核與查核準則第二十四條規定，尚無不合，是核認該工程本期應認列工程收入九三、四九

五、○九七元，並據以調增營業收入，並無不合。本件上訴人所提出之上訴理由，難以認可原判決有違背法令之情形，且其上訴理由狀之內容，多係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，則其所提上訴有不合法之嫌等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。．．．」，查核準則第二十四條定有明文。次按企業可以考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，否則不但使不同時期的財務報表無法比較，也會有操縱損益之嫌，此即一般公認會計原則中「一致性」的要求。查系爭文湖工程係自七十九年開始施工迄八十二年完工，其工期在一年以上，有關工程損益之計算，揆之首揭法條規定本應採完工比例法，且上訴人在七十九年度係採完工比例法認列損益，此為上訴人所不爭，卻於八十年度工程成本採全部完工法，依前開會計原則「一致性」的要求之說明，非但與企業應慎重選用會計原則且各期一致使用之原則相悖，無從藉財務報表予以比較，且因前後年度採用之會計原則不同，不具客觀性，自無從勾稽，故被上訴人認系爭文湖工程應採完工比例法，於法並無不合。又系爭文湖工程於八十年度皆按工程進度完成驗收手續，上訴人復已領得各期工程價款，此不惟有臺北市內湖區文湖國民小學九十一年十一月二十一日北市文湖國會字第○九一三○五四三九○○號函及各項工程估驗款統計表、付款憑單等影本在卷可稽，且各項工程估驗款統計表所載完工比例情形，經核與上訴人製作之八十年度未完工程成本預估表大致相符，況文湖國民小學亦於完成驗收後付款，復為上訴人所是認，是本件自無工程損益有無法估計之情形。第以系爭收入既已於八十年度實現，相關之憑證亦為八十年度，依成本收入配合原則，其成本自應歸於八十年度，故被上訴人以系爭文湖工程八十年度之損益業已實現，因而調整轉列為本期營業收入，即非無據。至上訴人所稱因砂石風暴致所需投入成本提高一節，經查砂石風暴係源自交通部八十一年三月一日勒令取締砂石車輛超載，與系爭年度即八十年度無涉，縱因此而生成本提高問題，亦因屬八十一年度所發生，自無歸列為八十年度之理，上訴人所稱委無可採。從而被上訴人以系爭文湖工程工期在一年以上，依上訴人所編製之八十年度未完工程成本預估表之申報數，按完工比例法核認本期應認列工程收入，並據以調增營業收入，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。．．．」，行為時查核準則第二十四條定有明文。本件上訴人八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）一二六、六七六、三六七元，營業成本一一四、六八

八、七九七元，被上訴人初查以文湖國小校舍新建工程、桃源國中校舍相關設施新建工程二項工程之工期超過一年，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第二十四條規定，按完工比例法計算工程損益，核定其營業收入為二九○、六○五、四六四元，營業成本調增一四八、八○二、七○九元，剔除超耗一○、六二四、九三五元，核定營業成本為二五二、八六六、五七一元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認營業成本三、九○八、八一○元，變更核定全年所得額為二二、五七

八、三二八元。上訴人仍不服，提起再訴願，經行政院於八十六年七月八日以台八十六訴字第二七七五七號再訴願決定將訴願決定及原處分關於文湖工程營業收入部分均撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘再訴願駁回。嗣經被上訴人重為復查決定，仍維持原核定，上訴人猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件應採用完工比例法，且本件並無工程損益有無法估計之情形，以及上訴人在原審所主張因砂石風暴至所需投入成本提高等主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又本件稅捐稽徵法第二十一條（核課期間）規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；同法第二十二條（核課期間之起算）規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，本件上訴人在八十一年間八十年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人在八十四年間予以核課，並未逾核課期間。且據上訴人主張之前揭情形，尚難謂基隆市稅捐稽徵處准其採用全部完工法，而原處分有違誠實信賴原則。再者，關於上訴人原採全部完工法將收入列報於八十二年度營利事業所得稅部分，被上訴人再訴願程序中即具答辯狀陳明，於本案確定後，將另案通報基隆市分局辦理更正等情。而上訴人所提出之臺北市內湖區文湖國民小學籌備處八十一年五月二十五日北市文湖籌總字第三八一八號函影本，尚不得據之否定原判決前揭認定之事實。是原判決認被上訴人以系爭文湖工程工期在一年以上，依上訴人所編製之八十年度未完工程成本預估表之申報數，按完工比例法核認本期應認列工程收入，並據以調增營業收入，並無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信