最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第五一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第五一號

再審原告

本盟光電股份有限公司（原名本盟紡織股份有限公司）

代表人

丙○○

訴訟代理人

甲 ○

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年十月十八日本院九

十年度判字第一八八九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告與本昌染整股份有限公司（以下稱本昌公司）於八十三年十月二十七日向經濟部申請合併，再審原告消滅，以本昌公司為存續公司。旋於同年十一月三十日申請變更公司名稱為再審原告。亦經經濟部於同年十二月二日核准在案。再審原告申報合併前本昌公司之前五年虧損未扣除餘額新台幣（下同）一、○三二、○○一元及投資抵減稅額一、四五二、○○○元．圖申報以本昌公司為存續公司而仍保有。再審被告原查以再審原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准原列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經訴願、再訴願決定，均遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院九十年度判字第一八八九號判決駁回。

茲以原判決適用法規顯有錯誤及發見未經斟酌之情事，對之提起再審之訴。兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：一、原判決解釋錯誤，有不適用法規及適用法規不當，足違背法令：再審原告於八十三年與本盟公司合併，而以再審原告為存續公司，本盟公司為消滅公司，再審原告於合併前、後，在法律上為同一主體。後再審原告依法更名，更名後之再審原告與更名前、及合併前之公司皆屬同一法律上主體，其於公法及私法上所享有之權利與所負擔之義務，於合併前後及更名前後，實無二致。原判決理由稱再審原告於合併後更名，其結果變成為以（合併前）本盟公司為存續公司，而以本昌公司（即更名前之再審原告）為消滅公司之效果云云，並無法律及法理之依據，係僅從外觀上為判斷，而未審究再審原告於合併及更名前後均為法律上之同一權利義務主體，其解釋顯有錯誤，適用法規不當。再審原告於合併前後，及更名前後均為同一主體已如前述，且再審原告於虧損及申報扣除年度均合於前開所得稅法規定，亦為原審及再審被告所不爭執，則再審原告自得於辦理八十三年度營利事業所得申報時，將經稽徵機關核定之虧損扣除，及享有尚未扣抵之投資抵減稅額。鈞院八十九年度判字第一一一○號判決亦同此見解：「按因合併而消滅之股份有限公司，依公司法第七十五條及第三百十九條規定，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。另參酌稅捐稽徵法第十五條亦規定：『營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。』上開規定已明白揭示因合併而消滅之公司，其應納稅捐之義務及合法免稅之權利，自應由合併後存續或另立之公司概括承受。」原判決顯有解釋錯誤，適用法規不當之違法。二、原判決涵攝錯誤，有適用法規不當，足違背法令：司法院釋字第四二七號解釋乃係針對所得稅法第三十九條所為之解釋，自具有與法律同等之法源地位，與行政釋示係行政機關就行政法規所為之釋示性質有所不同，自不能認僅係闡明法規之原意，而主張應自法規生效之日起有其適用。司法院釋字第四二七號解釋既具有與法律同等之法源地位，且合併後存續公司又因該解釋而不利情形，自亦有法規不溯及既往原則之適用，始符法治。查上開釋字第四二七號解釋係於八十六年五月九日公布，且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定，則該號解釋應自公布日生效應屬明確。退步言，縱認釋字第四二七號係針對行政函釋所為之解釋，僅具有法規位階的效力，亦無適用釋字第二八七號，認為該號解釋應溯及自所得稅法生效之日起有其適用。按大法官會議解釋具有拘束全國各機關及人民之效力，業經釋字第一八五號解釋在案。又釋字第一八八號解釋則明白指出大法官會議所為之解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，此號解釋依釋字第一八五號自應拘束全國各機關（含行政及司法機關）；在本案，所爭執者係釋字第四二七號對於本案系爭事實有無適用之可能，所涉及者即為大法官會議解釋的生效時期問題，自應適用釋字第一八八號解釋來決定本案事實是否為釋字第四二七號解釋效力所及，並據以決定釋字第四二七號解釋生效日期之準據，而無適用釋字第二八七號之餘地。大法官會議之解釋既然有拘束全國各機關的效力，其法的位階性應相當於法律，則法律不溯及既往之原則應同樣適用於大法官會議之解釋文，此項原則亦為大法官會議釋字第一八八號解釋所揭示，以此視之，釋字第四二七號解釋應自解釋公布之日起生效，而非如再訴願決定書所謂：「釋字第四二七號解釋．．．係就所得稅法第三十九條．．．規定所為之闡釋，自應自該等法律生效時有其適用。」再退步言，若認釋字第四二七號解釋具有判例之效力，亦不適用於本案。查該號解釋係就臺灣飛利浦建元電子股份有限公司（存續公司），因吸收合併臺灣飛利浦雷射科技股份有限公司（消滅公司），而就消滅公司因合併前之核定虧損否准由存續公司抵用，而申請大法官就財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函所為合併後消滅公司之前五年虧損不得由合併後之存續公司享用，是否違憲所做之解釋，故應僅限於存續公司不得扣除合併後消滅公司之虧損，與本案係就存續公司本身以往年度經核定虧損適用扣抵之情況顯然有別。該解釋之聲請人並未要求就合併後存續公司就同一公司合併前之虧損得否適用所得稅法第三十九條但書聲請釋憲。基於司法權被動、消極之個性，及不告不理的原則，同為行使司法權之大法官亦應避免「訴外裁判」，否則將危及憲法上權力分立的建制。因此，對於釋字第四二七號所謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」應係僅針對合併後存續公司與合併後消滅公司之關係所為之解釋，如此方符民主憲政權利分立之原理。再者，釋字第四二七號解釋並未宣告財政部民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函違憲或逾越母法規定，則該函釋所揭示以合併前、後公司是否為同一公司作為有無適用所得稅法第三十九條但書之標準，應對原處分機關仍有拘束力。因此，再審被告不適用仍然有效之行政函釋，逕自曲解釋字第四二七號的含義而不論合併前、後公司是否為同一公司，均不准再審原告申請適用所得稅法第三十九條但書規定，顯然已違依法行政原則。本案之爭點為合併後之存續公司得否扣除存續公司合併前之虧損，二者之事實原因迥異，自不得謂本案應有該解釋之適用。原判決未審其差異，顯為涵攝錯誤之違法。退萬步言之，即使認為釋字第四二七號係對於行政函釋所為之解釋，有關其效力規範及生效時期之認定應與一般行政函釋相同，在本案亦無適用釋字第二八七號解釋之餘地。按釋字第四二七號解釋係針對財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號有關所得稅法第三十九條所為之解釋，該解釋文所揭示內容對於再審原告較原函釋更為不利，對於此種有關稅法上解釋函令變更時之適用原則，依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，於尚未核課確定之案件，應適用有利於納稅義務人者，換言之，在本案即應適用財政部六十六年台財稅字第三五九九五號函而非釋字第四二七號解釋。蓋釋字第二八七號解釋對於解釋函令有變更之情形，係以申請案件是否確定為判斷原則，不論該新解釋令對納稅義務人係屬有利或不利，均應一體適用；由於此種解釋函令對於人民有間接效力，為保護人民對稅捐機關發布函令的信賴，立法院爰於八十五年七月三十日通過稅捐稽徵法第一條之一，用以保護納稅義務人對已頒布之解釋函令之信賴，此亦足以證明國家公權力的行使，不論其行為形式為命令或行政處分，既對人民產生一定效果，均不應有溯及既往的效力。稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，相對於八十年十二月十三日公布之釋字第二八七號解釋係屬後法及特別法，則基於「後法優於前法」及「特別法優於普通法」等法律適用原則，在有關稅捐解釋令函變更之情形，均無適用釋字第二八七號解釋。本案即屬稅務案件，對於前後解釋令函之適用問題，當應適用稅捐稽徵法第一條之一之規定以資解決，而無援用釋字第二八七號解釋之餘地。本件合併案發生在八十三年，租稅優惠要件事實完成係在釋字第四二七號解釋公布之前，則基於法律不溯及既往之原則，釋字第四二七號解釋對於再審原告不能適用，實為當然之理。

從而，再審被告主張依前揭司法院釋字第四二七號解釋，不准再審原告就其營利事業所得稅結算申報扣除前五年虧損之處分，於法顯有未合。⒉本案無財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一六四四七七八號函之適用：前揭解釋函係針對因合併而消滅之公司，於合併前尚未抵完之投資抵減餘額，不得由合併後存續或新設之公司承受所作成之解釋，與本案係存續公司主張繼續享有存續公司於合併前尚未抵完之投資抵減稅額之情形有別。若欲將該解釋函擴大適用至合併後之存續公司不得享有尚未抵完之投資抵減餘額，則依據稅捐稽徵法第一條之一及信賴保護原則之法理，亦不得追溯適用於民國八十三年間作成合併之本案，原判決顯有涵攝錯誤，適用法規不當之違法。

三、原判決援引釋字第四二七號，不准再審原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，有違信賴保護原則：再審原告因信賴原處分機關將依財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋：「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。

公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管機關查帳核定之虧損。」准予合併存續公司就其合併前之虧損自營利所得中扣除，而與本盟公司依公司法進行合併，故再審原告之進行合併應屬對於行政機關公權力行使的信賴表現。再審原告既無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，且其從事合併係在八十三年，自無預見日後變更此信賴基礎之釋字第四二七號解釋之可能，因此再審被告以釋字第四二七號解釋規範再審原告合併時之稅務關係，自與信賴保護原則有違。探究財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋，其係就消滅公司之前五年核定虧損，於合併後是否能由存續公司繼續承受享用之明確解釋，並為納稅義務人週知並遵循，至合併後存續公司本身之前五年虧損仍適用所得稅法第三十九條之規定准予扣除之，自上開解釋函令發布以來，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開函令辦理，徵納雙方之認定一致，再審原告亦秉於稅捐機關解釋上開法令及認定，業已形成信賴而於八十三年完成兩公司合併案，並於申報八十三年度營利事業所得稅，依法扣除合併前自身之虧損及投資抵減稅額，原處分、復查、訴願及再訴願決定一再援引再審原告完成合併後歷經兩年半始發布八十六年五月九日大法官議決釋字第四二七號解釋，而為不利再審原告之認定，顯有違誤。司法院釋字第四二七號解釋意旨：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」該解釋文除認前揭財政部六十六年之函釋，關於公司合併後不得扣抵消滅公司之虧損，與憲法並不牴觸外，併認公司合併情形「不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」，亦即無論存續或消滅公司之虧損均不得扣抵之，顯已擴大不得扣抵範圍，而加諸所得稅原無之限制要件，則自該解釋後，顯有不利於合併後之存續公司情形。四、原判決有不備理由之違法：查再審被告於「八十三年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」中謂：「本盟與本昌合併，以本昌為存續公司，復更名為本盟，有規避及減少納稅義務之嫌，經報部准依法不准扣抵。」惟本盟與本昌既已完成合併，已如起訴狀說明，更名前後僅名稱不同，在法律上仍為同一個體，不符合所得稅法第四十三條之一第一個要件，需為二獨立法律個體。再者，公司之合併與更名係公司自治事項，在不違反法令規定下，公司自得為合併與更名之決策，法律並無明文規定禁止以虧損公司為存續公司，吸收合併他公司（不論盈餘或虧損），而以他公司為消滅公司。再審原告之合併係經經濟部核准，此核准之行政處分對其他行政機關亦有拘束力，再審被告竟率爾認定再審原告之合併與更名為「不合營業常規安排」，依此見解，則虧損公司若吸收合併他公司，均為「不合營業常規安排」，此見解實有違論理法則及經驗法則。再查本盟與本昌之合併及後續之更名，亦不符該條「其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計」之要件，蓋再審原告所主張自八十三年度扣除者，一為其合併前自身以前年度虧損（自應稅所得項下扣除），另一則為合併前自身所享有之投資抵減稅額（自應納稅額項下扣除），此二者皆為再審原告於合併前即享有之租稅扣抵權，與消滅之本盟公司實無關係，而無該條「其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計」之情形。再審原告所減少之納稅義務，係合於法律規定而減少之納稅義務，再審被告之更名與減少之納稅義務間亦無因果關係，亦無所得稅法第四十三條之一之適用。五、原判決有當事人發現未經斟酌之證物，符合行政訴訟法第二百七十三條第十三款之再審理由：與本案案情相同之統一百事股份有限公司業已由高雄高等行政法院以八十九年訴字第二五四號判決撤銷該案之再訴願決定、訴願決定及原處分，兩案案情相同，自應為相同之判決。六、綜上所陳，原判決有不適用法規、適用法規不當及理由不備等之判決違背法令暨原判決有當事人發現未經斟酌之證物，再審原告爰狀請鈞院鑒核，賜廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定、一再訴願決定，以維權益。

再審被告答辯意旨略以：原判決理由所引：行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十九條及第四十三條之一等規定，並無再審理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百七十三條第一項各款、第二項、第三項及同法第二百七十四條所載得以提起再審之訴之情事，是再審原告提起再審之訴，顯無合法之理由，亦非適法。

理由

按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。至同條項第十三款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告與本昌公司於八十三年十月二十七日向經濟部申請合併，再審原告消滅，以本昌公司為存續公司。旋於同年十一月三十日申請變更公司名稱為再審原告，亦經經濟部於同年十二月二日核准在案。再審原告申報合併前本昌公司之前五年虧損未扣除額一、○三二、○○一元及投資抵減稅額一、四五二、○○○元因申報以本昌公司為存續公司而仍保有。再審被告原查以再審原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之嫌，乃專案報經財政部核准按所得稅法第四十三條之一規定辦理，否准原列合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額，再審原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋，公司如因合併而消滅，合併後之存續公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前五年核定之虧損，再審原告為合併後存續之本昌公司更名而來，依該函釋反而解釋，自得抵減合併前之累積虧損及投資，且原處分擴大司法院釋字第四二七號解釋適用於投資抵減稅額，違反租稅法律主義，違反行政法上之法安定性原則、誠實信用原則及信賴保護原則云云。原判決以：原告（即再審原告，以下同）於八十三年十月二十七日與本昌公司合併，雖係以本昌公司為存續公司，而以原告為消滅公司，惟原告旋於同年十一月三十日將原申請合併後存續之本昌公司更名為原申請合併後消滅之原告（本盟公司），其更名之結果，已使原告先前申請合併，變成為改以原告為存續公司，而以本昌公司為消滅公司之效果，則依上開財政部函釋意旨，原告自不得以實質上為消滅公司之本昌公司，仍可申報為存續公司而將其前五年虧損未扣除額而列報抵減。換言之，原告將存續之本昌公司變更為消滅之原告，使合併後之存續公司與消滅公司成為同一公司，已違背上開函釋所稱合併後之存續公司與合併後之消滅公司並非同一公司之函釋，原處分乃引用所得稅法第四十三條之一規定，以原告有藉不合營業常規安排、規避稅負之情事而否准原列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數，難謂有違反上開財政部函釋及本院八十三年度判字第二七八號判決之答辯意旨，尚無未適用行政法上之法安定性原則、誠實信用原則、信賴保護原則。況依八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋意旨，已闡明依所得稅法第三十九條但書規定，公司合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，則原處分依據上開司法院解釋，難謂有違反稅捐稽徵法第一條之一之效力不溯及既往之違法。次查：司法院釋字第四二七號解釋附帶闡明「至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」之本意，應係指如本件合併前公司之投資抵減稅額能否列報扣抵，因法律未有明文規定可以列報扣抵，乃立法之欠缺，非屬司法院可以依法解釋之範圍。

則財政部八十四年八月三十日台財稅字第八四一六四四七七八號函釋就所得稅法第三十七條及促進產業升級條例第十三條規定所為之闡釋，自應自該等法律公布生效時，有其適用，難謂有違反租稅法定主義之可言。遂認本件原處分適用行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十九條及司法院釋字第四二七號解釋，否准再審原告列報合併前本昌公司未扣除之前五年虧損數及投資抵減稅額，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，駁回再審原告前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。再審意旨認本件無上開規定及解釋之適用，顯係一己法律見解之歧異，按諸首揭說明，要不得執為再審之理由。至所舉高雄高等行政法院八十九年度訴字第二五四號判決，微論該下級審法院判決所持見解，並無拘束本件之效力，且該判決核與本件係以不合營業常規之安排，將與再審原告合併後存續之本昌公司更名為合併後消滅之再審原告（本盟紡織公司），其更名結果，實係再審原告為存續公司之情形不同。再審原告主張有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之事由，提起再審之訴，亦無可取。本件再審之訴顯無理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲