最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第六一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第六一號

上訴人

星捷工程有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

劉乾築

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月三十日臺北高

等行政法院九十年度訴字第六五三三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「違章漏稅案件之審埋，應從證據認定其事實，倘不能確實證明。其有違章事實之存在，其處分不能認為合法。」本院三十九年判字第二號載有明文。另財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函釋：「違章案件之審查，除取具談話筆錄外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實翔符，藉之加強稅捐稽徵之正確公允，並保人民權益。」，亦持相同見解。準此，課稅應憑證據，而證據之提出責任在稅捐機關，承諾書並非認定事實之唯一證據，若無其他事證足以證明承諾書所言屬實，則不得輕率作成課稅處罰決定。本案上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，係委託蔡麗鳳會計師簽證，相關帳證資料均交其收執處理，後蔡會計師因涉及李文鑫集團逃漏稅案件逃匿，致上訴人之帳證無法取回，原即屬不可抗力之事件，並非上訴人故意不提示帳證。詎料被上訴人初以扣案之資料不完備，要求上訴人提示帳證，待上訴人無法取得帳證情況下，再以其不全之資料推估上訴人有虛報成本費用情事，並據以誘導上訴人簽具承諾書，充其課稅之理由。究上述課稅過程，足證被上訴人之課稅完全不憑證據，明顯違反前揭本院判例及財政部函釋所強調之「證據法則」。再者，財政部就本案之訴願決定，其中撤銷罰鍰處分之理由四亦載明：「．．．本件調整補稅係因訴願人八十三年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因訴願人已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○．八倍之漏稅罰，核有未洽」。準此，財政部亦認定本案是否有虛列成本情事，被上訴人「尚未究明」，僅憑上訴人承諾書裁罰，「核有未洽」，惟被上訴人既未查明上訴人是否有虛列成本情事，當不能僅憑臆測課稅，其理至明。況違章案件之補稅裁罰，必有違章之事實證明在先，再做相關罰則裁罰。財政部既已認定裁罰之事證不足，撤銷裁罰之處分，何以仍以事證不足之情事維持本稅之決定？該訴願決定之主文與理由明顯矛盾，自有非難之必要。㈡次按所得稅法第八十三條規定：「稅捐機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其末提示者，稽征機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」析言之，租稅調查時，納稅義務人無法提示帳證，稅捐機關核定所得額之方式，僅能從「查得之資料」或「同業利潤標準」擇一處埋，逾越該二方法之核課，即有違租稅法定主義之規範。本案被上訴人已自承「查扣帳證不完備」，且財政部訴願決定亦認定是否有虛列成本情事，「尚未究明」，已足證被上訴人依「查得之資料」推計課稅不足採信，何以被上訴人仍持為課稅之依據？㈢再按司法院釋字第二一八號：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」該號解釋雖闡明推計核定方法課稅合憲，惟對推估核定方法仍加以限制，即應「力求客觀、合理，使與納稅義務人之所得相當。」本案若依被上訴人之認定，上訴人八十三年度淨利率高達百分之五三．八四，試問國內何家工程公司有如此高額之利潤，足證被上訴人核課計算之荒謬，完全背離前揭司法院解釋之意旨，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。其屬未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。但依第四十五條第二款第三目規定處理者免罰。」及「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第三十八條第一項、第六十七條第一項、第二項所明定。㈡本件被上訴人原核定依據臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件查扣證物中所附上訴人八十三年十二月三十一日手稿損益表與結算申報資料核對結果，手稿損益表記載營業成本帳載金額為五、四八八、○○○元，增減額為正九、一二三、九五三元，營業費用帳載金額為三、○四○、九○○元，增減額為正七六五、六七五元，調整後金額分別為一四、六一一、九五三元及三、八○六、五七五元，並據已辦理當年度營利事業所得稅結算申報，因查扣帳證不完備，乃通知上訴人於八十六年十二月十七日提示帳證備查，上訴人雖未依規定提示帳證查核，惟以有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對為由，出具承諾書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，另就虛報營業成本及費用九、八八九、六二八元，致短漏報所得額部分，出具同意書以其虛報屬實，願依規定處罰，並同意繳清稅款及罰鍰，原核定乃據以依財政部賦稅署八十七年七月二十三日臺稅一發第八七一九五六一九七號函送「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議事項（二）「帳證不完備：經通知補正，無法提示或不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」之規定，核定其全年所得額為九、九四八、八○九元，並裁處罰鍰一、九七七、二○○元。嗣上訴人不服，就本稅及罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，乃循序提起訴願，案經財政部九十年十月四日台財訴字第○八九○○四九三○七號訴願決定以「本件調整補稅係因訴願人八十三年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因訴願人已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○．八倍之漏稅罰，核有未洽」為由，將原處分關於罰鍰部分撤銷，責由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。㈢茲上訴人起訴意旨略謂：⒈財政部訴願決定既已認定裁罰之事證不足而撤銷罰鍰處分，何以仍以事證不足之情事維持本稅之決定，該訴願決定之主文與理由明顯矛盾。⒉依所得稅法第八十三條之規定，租稅調查時，納稅義務人無法提示帳證，稅捐機關核定所得額之方式，僅能由「查得之資料」或「同業利潤標準」擇一處理，逾越該二方法之核課，即有違租稅法定主義之規範。本案被上訴人自承「查扣帳證不完備」，財政部訴願決定亦認定是否有虛列成本情事「尚未究明」，足證被上訴人依「查得之資料」推計課稅不足採信，何以被上訴人仍持為課稅之依據云云。㈣經查「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄。前項帳簿憑證及會計記錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」為所得稅法第二十一條所明定。次查財政部依據該條文法律授權所訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定營利事業對外營業事項之發生，應於發生時自他人取得原始憑證，相關憑證應載明交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章，其為內部會計事項者，應有載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證；並均應根據原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿，其立法理由乃基於帳簿憑證與會計記錄，關係查帳核稅至深且鉅，故有由納稅義務人依規定設置、取得、使用、保管並隨時提供查核之必要；另於所得稅法第八十三條第一項明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務，蓋納稅義務人就其結算申報各項收益損費數額應負舉證責任，提供稽徵機關調查核定，其未提示者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本件上訴人經臺北縣調查站查扣手稿損益表已明確記載其帳載營業成本及費用與結算申報數之差額為調增數九、八八九、六二八元，業如前述，該部分既係帳簿所未記載，其非屬無支付事實之虛報成本費用，即為未取得憑證或未將取得憑證保存之憑證不全者，應無庸置疑，且上訴人亦坦承其有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對，是依前揭查核準則之規定，其為進貨、進料者，上訴人應就進貨、進料之事實提出證明文件，並經查核屬實，始得以按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本；其為費用者，上訴人既未能提示原始憑證供核，或經提示後查核結果有記載事項不符者，則不予認定，又該項費用，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。綜上說明，財政部以「本件調整補稅係因訴願人八十三年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因訴願人已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○．八倍之漏稅罰，核有未洽」為由，撤銷原處分關於罰鍰部分之處分，由原處分機關另為處分而駁回本稅部分之訴願，並無矛盾之處；又本件既經查得上訴人手稿損益表記載有調增成本費用情事，並據以辦理結算申報，自無所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定所得額規定之適用，從而被上訴人依查得資料核定其所得額，並無違法不當等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為五八、九○四元，前經被上訴人依書面審查暫行核定其全年所得額為五九、一八一元。嗣經臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件等相關證物，移交被上訴人查核，將查扣證物所附之「虛增成本費用調整表」與上訴人結算申報資料核對結果，其中八十三年十二月三十一日手稿損益表所載營業成本帳載金額為五、四八八、○○○元，增減額為正

九、一二三、九五三元，營業費用帳載金額為三、○四○、九○○元，增減額為正七六五、六七五元，調整後金額分別為一四、六一一、九五三元及三、八○六、五七五元，並據以辦理當年度營利事業所得稅結算申報，因查扣帳證不完備，乃函請上訴人於八十六年十二月十七日提示帳證備查，上訴人未依規定提示帳證，並出具承諾書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，另就虛報營業成本及費用九、八八九、六二八元，致短漏報所得額部分，出具同意書願依規定補稅，被上訴人初查乃依財政部賦稅署台稅一發第八七一九五六一九七號函所決議「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」之意旨，核定其全年所得額為九、九四八、八○九元。上訴人不服，主張因八十三年度帳簿文據經送交昌聯會計師事務所蔡麗鳳會計師簽證申報，其因案潛逃滯留國外，是以被上訴人通知調帳查核，由於無法提示乃承諾依同業利潤標準核定，惟被上訴人逕依查扣資料據以核定高達百分之五十三．八四之淨利率，請依營利事業所得稅查核準則第六條但書規定改按同業利潤標準課稅云云，申經被上訴人復查決定，以上訴人縱因不可抗力而無法提示帳簿憑證備查，惟既已出具同意書坦承虛報成本及費用屬實，其性質與帳簿文據關係所得額之一部未能提示者不同，該短漏報所得額之核定，應依營利事業所得稅查核準則第一百十二條之規定辦理，並無營利事業所得稅查核準則第六條但書規定之適用，是以所稱核無足採等由，駁回其復查之申請。上訴人不服提起訴願，略以：被上訴人以其出具承諾書，則逕以其虛報成本費用為由，核課鉅額稅捐，致當年度淨利率高達百分之五十三．八四之淨利率，不合常情，被上訴人認定其虛報成本費用，除承諾書外，所依據者為從李文鑫集團查扣之資料袋與電腦報表，然其上並無負責人簽章，何以推論為上訴人所有，在無其他佐證資料又豈能僅依據承諾書核課，又未經法律授權之職權命令不得作為漏稅之依據云云，資為爭議。訴願機關則以：「第查由於台北縣調查站查扣之帳證並不完備，且證物所附手稿損益表等資料因無訴願人或其負責人簽章，原處分機關遂通知提示帳證備查，訴願人未能提示但就損益表帳載面金額之增減額九、八八九、六二八元部分，坦承虛增成本費用，是以原處分機關乃依據查得資料核定全年所得額，核與首揭規定，並無不合。次查本部賦稅署八十七年七月十五日邀集各地區國稅局開會，研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜，係就涉及李文鑫集團違章案件，因件數眾多，違章態樣不一，乃分別各種事實，研商適用法律之原則，並無逾越所得稅法而剝奪人民權利之情事。」為由，認此部分訴願理由核無足採，而駁回其訴願。㈡經查，本件上訴人原因有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對為由，出具同意書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，嗣因上訴人經臺北縣調查站查扣手稿損益表，已明確記載其帳載營業成本及費用與結算申報數之差額為調增數九、八八九、六二八元，業如前述，該部分既係帳簿所未記載，其非屬無支付事實之虛報成本費用，即為未取得憑證或未將取得憑證保存之憑證不全者，應無疑問。且上訴人亦坦承其有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對，是依前揭查核準則之規定，其為進貨、進料者，上訴人應就進貨、進料之事實提出證明文件，並經查核屬實，始得以按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本；其為費用者，上訴人既未能提示原始憑證供核，或經提示後查核結果有記載事項不符者，則不予認定。被上訴人既查得上訴人手稿損益表記載有調增成本費用情事，並據以辦理結算申報，自無再依所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定所得額之理，從而被上訴人依查得資料核定其所得額，並無違法不當。乃上訴人指摘被上訴人初以扣案之資料不完備，要求上訴人提示帳證，待上訴人無法取得帳證情況下，再以其不全之資料推估上訴人有虛報成本費用情事，並據以誘導上訴人簽具承諾書，據以課稅乙節，顯與事實不符。綜前所述，原處分並無不法，訴願決定就此部分予以維持，亦稱妥適。上訴人訴請撤銷，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之同業利潤標準核定上訴人之所得額以及營利事業所得稅查核準則第六條第一項不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決認定上訴人有出具同意書坦承虛報成本及費用屬實，並以上訴人之報稅代理人之會計師所具經查扣之「虛增成本費用調整表」與上訴人結算申報表資料表核對作為佐證，認定上訴人應依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發字第八七一九五六一九七號函附會議記錄「㈡帳證不完備，經通知補正，無法提示或提示不完全者：⒈已取具承諾書者，視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。」以適用所得稅法第八十三條規定，而不應依上開函附會議記錄「㈢查扣資料僅有資料表，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」以適用所得稅法第八十三條規定，難謂有適用所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條相關規定暨上開函附會議記錄不當之可言。次查，上訴人之代理會計師蔡麗鳳會計師係上訴人之代理人，姑不論其就本件違章漏報行為不無違章犯意之共謀關係，且依民法第二百二十四條「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」之規定，上訴人之違章行為本不應免罰。且上訴人既已出具同意書坦承虛報成本及費用及其代理人會計師制作之「虛增成本費用調整表」及「上訴人結算申報表」等卷證資料之佐證，上訴人系爭短漏報所得額之核定，應依營利事業所得稅查核準則第一百十二條之規定辦理，上訴人主張應依上開同一準則第六條但書規定辦理，據以主張原判決適用法規不當云云，亦不足採信。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴