最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第六二四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第六二四號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月三十一日臺北高等行

政法院九十年度訴字第七○一四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件臺北縣新莊市○○段一二三、一二四地號、依法應扣除土地價值之全數，免徵遺產稅。理由分述如次：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。次按「說明：二、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定『遺產中之農業用地．．．由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。』其適用要件在於遺產農地須由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，而不在於繼承之農地須全部由繼承人自任耕作，．．．且土地法第六條及農業發展條例第四條對自耕之認定，均不以自任耕作為限」為財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函所明釋。⒉本件上訴人之父於八十二年二月六日死亡，上訴人為唯一繼承人，當然符合前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，應得扣除土地價值之全數，免徵遺產稅。又該款之適用要件在於遺產農地須由能自耕之繼承人一人繼承，繼承經營農業生產，而不在於繼承之農地須全部由繼承人自任耕作，且土地法第六條及農業發展條例第四條對自耕之認定，均不以自任耕作為限，亦為前揭財政部函釋所明示。換言之，前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定「由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者」，並非如本件復查決定執以上訴人有無提示自耕能力證明書為適用要件，且依農業發展條例第四條規定：「農民以自行人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營合作農場者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」由此可見，並不當然以自耕能力證明書之有無認定「自耕」。被上訴人逕以上訴人未提示自耕能力證明書否准適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，其認事用法顯有違誤。更何況，依內政部八十九年二月十八日台（八九）內地字第八九六四二八一號函「停止適用自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，上訴人已無從取得自耕能力證明書。⒊又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書增訂之立法意旨，係在鼓勵一人繼承遺產中之全部農業用地，避免農地過分分割，並繼續經營農業生產。則本件上訴人既然係唯一繼承人，繼承被繼承人遺留之全數農地，並繼續經營農業生產，顯已符合其立法旨意，應得適用免稅規定。至財政部公布之解釋函令，均為貫徹此一立法意旨，上訴人有無自耕能力證明書，僅是形式審核，並不具實質意義。況且，我國農地政策，自八十九年一月二十六日「農業發展條例」大幅修正後，已由原來「管人不管地」修改為「管地不管人」，農地只要符合農業生產使用，所有人是否為自耕農，均在所不問，並停止核發自耕能力證明書，被上訴人逕以上訴人未提示自耕能力證明書予以駁回，顯與前揭立法意旨及農業政策相違背。⒋綜上，本件上訴人繼承父親全部遺產，為唯一繼承人，且繼續經營農業生產，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定及其立法意旨，依法應扣除土地價值之全數，免徵遺產稅。㈡臺北縣新莊市○○段一二一、一二二地號及幸福段八四二、八四三、八四六、八四四地號土地，依法應視為農業用地，扣除土地價值之全數，免徵遺產稅。⒈前述六筆土地自上訴人之祖父均種植農作物（農用），雖有的土地，經都市計劃變更為工業區，惟迄今仍繼續供農業生產使用，且上述土地地籍謄本地目仍記載為「田」或「旱」顯已符合農業發展條例第三十一條規定之精神，依法應有免徵遺產稅之適用。⒉又上述六筆土地，於被繼承人死亡時，雖有的土地經都市計劃變更為工業區，惟細部計劃自七十一年五月二十六日發布實施，迄今尚未完成，該土地還不能真正依變更後之分區（工業區）作使用，參照繼承事實發生後財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋意旨，農地經變更為住宅區或其他使用分區在細部計劃完成前，仍視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅及贈與稅之適用，可見財政部該函釋旨意，農業用地雖經變更為住宅區或其他使用分區，惟細部計劃未完成前，仍視為農業用地免徵遺產稅之精神，係在於其仍為農業使用，故予免徵遺產稅及贈與稅，則本件系爭土地，既然細部計劃未完成，且迄今仍繼續供農業生產使用，依法應有免徵遺產稅之適用。⒊另依財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四五號函中：「說明：二、有關如何認定遺產中之土地確屬農業用地之問題，可送請縣市農業主管機關認定，惟如稅捐稽徵機關依據土地登記地目等資料，已可確定遺產中之土地確屬農業用地時，自無須再送請縣市農業主管機關認定。」則本件上述六筆土地除八九○─二外，其地目均為「田」、「旱」，顯然係屬農業用地，自應按農業用地之性質，依法免徵遺產稅。⒋綜上，上述六筆土地依法應屬農業用地，又上訴人係唯一繼承人，一人繼承該等土地並繼續經營農業使用，依法應扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅，被上訴人原核定以一般土地全數課徵遺產稅，顯已違反遺產及贈與稅法規定及其立法旨意，損害上訴人合法租稅權益，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠本件被上訴人初查以上訴人未檢附自耕能力證明書供核，僅扣除系爭臺北縣新莊市○○段一二三、一二四地號土地價值之半數二、二○八、四○○元；及系爭臺北縣新莊市○○段一二一、一二二地號、幸福段八四二、八四

三、八四六、八四四地號等六筆土地經編定工業用地、工業區，核非農業用地，遂否准該部分土地價值一七、○五四、七○七元，自遺產總額中扣除。㈡查被繼承人陳星奇於八十二年二月六日死亡，上訴人為唯一繼承人，依規定由能自耕之繼承人一人繼承，應檢附主管機關核發之繼承人自耕能力證明書影本，而上訴人於八十八年一月二十七日申請更正時迄未提供，有卷附被上訴人更正否准函可稽，旋即上訴人以八十二年行為時法所須提供而於八十九年停止核發之內政部八十九年二月十八日台（八九）內地字第八九六四二八一號函「停止適用自耕能力證明書之申請及核發注意事項」主張無法取得自耕能力證明書，有違法律安定，自無足採。又為避免農地過分分割，乃鼓勵一人繼承免稅規定，而上訴人為被繼承人唯一繼承人，核無上開所述農地分割之問題，自無鼓勵免稅之虞，是被上訴人僅扣除系爭臺北縣新莊市○○段一二三、一二四地號土地價值之半數二、二○八、四○○元，並無不合。次查，系爭臺北縣新莊市○○段一二一、一二二地號、幸福段八四二、八四三、八四六、八四四地號等六筆土地為新莊頭前工業區細部計畫範圍內，其細部計畫業已於七十一年五月二十六北府建五字第一一八七三三號發布實施，其中土地使用分區管制要點中係規定應依照都市計畫法台灣省施行細則之乙種工業區管制之，另細部計畫完成前係屬六十二年一月二十日北府建九字第三四五九號發布實施之新莊都市計畫工業區，有臺北縣政府八十九年七月十四日八九北府城開字第二六三六三二號函附卷可稽，核無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋之適用，被上訴人否准該部分土地價值一七、○五四、七○七元自遺產總額中扣除，尚無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「本條例第三十一條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受。所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」亦分別為行為時農業發展條例第三十一條及同條例施行細則第二十一條所規定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產，申請依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅時，應檢附之文件為：足以證明共同繼承人有二人以上之全戶戶口名簿影本（或戶籍謄本）及土地登記簿謄本．．．。其為耕地者，尚應檢附主管機關核發之繼承人或受贈人自耕能力證明書影本；．．．。」、「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」復經財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函及八十三年十一日月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋有案。上開函釋，均係財政部基於權責，依法所為之釋示，未逾越法律規定，自可適用。㈡本件上訴人之父陳星奇於八十二年二月六日死亡，上訴人於同年八月六日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額二四、

六一四、九三三元，遺產淨額一九、一八一、一九四元，應納遺產稅額四、七三

三、○○五元。嗣因上訴人補申報坐落臺北市○○○路一六七巷二十一號遺產房屋（應有部分九分之一），更正核定遺產總額為二四、六二六、七五五元，遺產淨額為一九、一九三、○一六元，另行發單補徵稅額四、○一九元。㈢查上訴人係五十九年五月十七日生，八十二年二月六日其被繼承人陳星奇死亡，上訴人為唯一繼承人，繼承當時上訴人為學生，此分別有戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅申報書附原處分卷及上訴人之訴訟代理人於原審法院準備程序期日之陳述並記明筆錄在卷可稽，且上訴人自繼承本件遺產後，亦始終未提出自耕能力證明供核，則上訴人申請就其中繼承之新莊市○○段一二三、一二四地號兩筆土地價值，全數自遺產總額中扣除，被上訴人復查決定予以否准，揆諸首揭規定及說明，自無不合。另上訴人繼承之新莊市○○段一二一、一二二地號、頭前段前小段八九○─一、八九○─二、八九一─一、八九一─三地號等六筆土地，均位於新莊頭前工業區細部計畫範圍，其細部計畫業於七十一年五月二十六日北府建五字第一一八七三三號發布實施，其中土地使用分區管制要點中係規定應依照都市計畫法臺灣省施行細則之乙種工業區管制之，另細部計畫完成前係屬六十二年一月二十日北府建九字第三四五九號發布實施之新莊都市計畫工業區，此有臺北縣政府八十九年七月十四日八九北府城開字第二六三六三二號函附原處分卷可按，況其中八九○─二地號地目為建，均非屬首揭規定所稱之農業用地，被上訴人否准此部分土地價值一七、○五四、七○七元，自遺產總額中扣除，亦無不合。至於上訴人所提出臺北縣新莊市公所九十一年十一月四日北縣莊工字第○九一○○五七八八三號函僅謂新莊市○○段一二一、一二二號土地目前無任何細部計畫，並未否定上開臺北縣政府函之內容。況上訴人繼承本件上開遺產時為學生，又始終未能提出自耕能力證明書，且為唯一之繼承人，不生繼承農地細分問題，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書要件不符，上訴人訴請上述土地價值全部自遺產總額扣除，洵不足採，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當之違背法令，求為廢棄改判。惟查：原判決引用財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號函釋認定上訴人應檢附「自耕能力證明」係依據行為時農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由「能自耕之繼承人一人繼承．．．免徵遺產稅．．．」之規定，上訴人引用財政部先前於之七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋據以指摘原判決援用上開財政部七十四年三月十六日台財稅第一三一三○號之新函釋為不適用法規或適用不當之違背法令，核不足採信。次按臺北縣政府為新莊市公所之上級機關，原判決採信臺北縣政府八十九年七月十四日八九北府城開字第二六三六三二號函認定上訴人所有系爭土地之細部計畫業於七十一年五月二十六日北府建五字第一一八七三三號發布實施，自較上訴人所提新莊市公所九十一年十一月四日北縣莊工字第○九一○○五七八八三號下級機關之函文可採信。原判決難謂有不依職權調查之違背法令。況原判決就上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨或係上訴人對原判決取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，或係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴