最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第六六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第六六號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

謝英吉律師

複代理人

熊賢祺律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十日臺中高等

行政法院九十一年度訴字第四一三號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠關於扣除額部分：⒈按所得稅法第十五條及同法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，納稅義務人或其配偶倘有捐款予慈善機構或團體，即可將捐款金額提列於所得稅扣除額中。本件上訴人及其配偶莊春美於八十五年間確曾陸續以支付現金之方式於八十五年二月十三日及九月二十三日以莊春美名義捐款予財團法人天帝教（下稱天帝教）二十萬元及十萬元，於同年十月十一日及十一月十三日以上訴人名義捐款五萬元及十二萬元，計四十七萬元；又於同年二月十三日、三月二十一日及九月二十三日以莊春美名義捐財團法人陶聲洋防癌基金會（下稱陶聲洋防癌基金會）二十萬元、十萬元及十萬元，於同年十月七日及十一月十三日以上訴人名義捐款十五萬元及八萬元，計六十三萬元，此有相關銀行提款明細及受贈單位所出具之收據可稽。既天帝教及陶聲洋防癌基金會均為合法之慈善團體，上訴人及其配偶既對之為捐助行為，自得依前開規定提列扣除額一百一十萬元。⒉次按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，稽徵機關不得未經調查，僅憑財政部之行政函釋作為認定事實之依據，此有本院六十一年判字第七○號、七十八年判字第一一九五號判例可稽。而天帝教與陶聲洋防癌基金會均為私法人，其所為之函復，要屬該私法人之片面陳述，被上訴人與訴願機關均未調查其他證據，藉資加強稽徵之正確公允，逕以該函覆內容，作為認定事實之唯一依據，顯與上開判例所揭示之證據法則有違，且依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十七條之規定，上訴人亦得合理爭執其真正，是被上訴人自難逕以之為否定上訴人有捐贈行為之依據。至被上訴人認上訴人有捐贈不實情事乙節，依行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十六條之規定及其立法理由，原審於撤銷訴訟應依職權調查證據。是關於捐贈是否不實，法院應調查上開私法人之會計帳冊原本與其函文所指收據與事實不符之具體證據，並查明是否確有上訴人收據所載之天帝教經手人賴癸吟、陶聲洋防癌基金會經手人（即會計）蔡月蘭等人，證明上訴人確有系爭捐贈行為，以釐清真相。⒊另上訴人曾請求被上訴人提出系爭捐款收據之原本送鑑定，以查明系爭捐款收據之真偽，並求責任之釐清，惟被上訴人竟以因九二一地震存放綜合所得稅資料庫倒塌毀損，經整理後已遺失原本收據云云，表示無法提供。惟九二一地震雖導致被上訴人存放綜合所得稅資料庫倒塌，但地震並非火災，應不生無法提供之理，被上訴人未盡舉證責任之能事，提出上訴人當初申報所憑之捐款收據原本，據以送往法務部調查局或刑事警察局等機關鑑定，以維上訴人應有權益，即難逕以受捐單位函覆結果，遽為不利於上訴人之認定。㈡關於罰鍰部分：⒈行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件，為司法院釋字第二七五號解釋在案。就租稅行政罰言，亦採過失責任原則，行政機關對於人民違章行為之處罰須依證據，並調查人民有無過失，倘不能證明其有過失或違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此亦經本院八十五年度判字第一○五二號判決及三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號等判例揭示斯旨。本件上訴人未申報其本人取自第一商業銀行（下稱第一銀行）之利息所得一、○九三元及其配偶取自燁興企業股份有限公司（下稱燁興公司）之營利所得三、七二三元，乃係因未收到第一銀行及燁興公司之扣繳憑單，致無從申報所致，上訴人自身並無任何過失，被上訴人未察，逕認上訴人過失漏報系爭所得，並裁處罰鍰，似有違誤。⒉次按被上訴人以上訴人或未收到扣繳憑單，惟納稅義務人有應課稅之所得即應依法申報納稅，並不因為未收到扣免憑單而可免除申報義務為由，主張上訴人或雖非故意漏報，然已違反稅法上之作為義務，應推定為有過失，故仍應受罰云云。惟上訴人既無從得知系爭利息所得及營利所得何時結算，本無從得知系爭所得如何結算，而於尚未收到扣免憑單情形下，亦無從申報及自行核定系爭所得金額，可證被上訴人實係對人民為過度無理之要求，何況稽徵機關對人民加處行政罰，仍須調查人民有無過失，否則即與「有責任始有處罰」原則相違。另稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違反實質課稅原則，此為本院八十五年度判字第一○五二號、八十七年度判字第一八四一號等判決在案。今被上訴人並未調查積極證據，證明上訴人確有過失，亦無視上訴人未曾收到扣繳憑單，根本無從申報之事實，明顯捨上訴人有利之事實不顧，反而逕以上訴人或雖非故意漏報，然已違反稅法上之作為義務，其「推定」上訴人有過失，逕對上訴人裁處罰鍰，尚有未洽，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠關於扣除額部分：⒈本件上訴人八十五年度綜合所得稅結算申報，採列舉扣除方式，列報捐贈扣除金額一、一六二、五○○元，經被上訴人初查依據檢舉及查獲資料，以上訴人所列報其本人及配偶莊春美捐贈陶聲洋防癌基金會計六十三萬元部分，經查該會之捐款徵信公告中未列有上訴人及其配偶之捐款紀錄，及列報捐贈天帝教計四十七萬元部分，有捐贈不實情事，乃認定上訴人虛列捐贈扣除額一百十萬元。⒉按本件系爭捐贈扣除額其中列報捐贈天帝教之捐款扣除額四筆計四十七萬元部分，上訴人所附捐款收據號碼分別為ＢＮ0000000、○七四八九○、○七四一七一、○七四七二○，經被上訴人所屬大屯稽徵所函請天帝教提示該教所開立前開號碼之收據影本查對結果，上訴人所提示之收據均與該教所開立之該等收據所載捐款人及捐款金額不符。另列報捐贈陶聲洋防癌基金會部分計六十三萬元，復查時經被上訴人檢附上訴人所附捐款收據五紙函請該基金會確認該等收據是否確由該基金會所開立及記載是否屬實，經該基金會於九十年十月十八日以（九○）癌財字第九六一三號函復被上訴人稱，該等收據與該會所開具之收據不符。是系爭捐贈之收據並非天帝教及陶聲洋防癌基金會所開立甚明，上訴人訴請由法務部調查局鑑定系爭收據之真偽乙節，應無必要。

⒊次按上訴人雖提示存摺影本以證明系爭捐款日有領款事實，惟經請其提示向其收取捐款者之姓名等身分資料，其說明稱已忘記將款項交予何人，亦迄未能提示其身分資料，查系爭捐款除其中一筆分別為五萬元、八萬元外，其餘各筆均為十萬元，上訴人稱以現金捐款，惟竟忘記收款人為何人，實與常情有違，所訴自難採據。㈡關於罰鍰部分：本件上訴人辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自第一銀行之利息所得一、○九三元及其配偶取自燁興公司之營利所得

三、七二三元，有其該年度綜合所得稅結算申報書影本及各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料影本四份可稽。按司法院釋字第二七五號解釋，行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，其行為僅須違反作為義務，即推定為有過失。本件上訴人或未收到扣繳憑單，惟納稅義務人有應課稅之所得即應依法申報納稅，並不因未收到扣繳憑單而可免除申報義務，是上訴人或雖非故意漏報系爭所得，然已違反稅法上應作為之義務，且其並不能舉證證明自己無過失，是仍應受罰。另上訴人虛列捐贈扣除額一百十萬元，已如本稅部分所述，違章事證明確，本件原裁處罰鍰三四三、五○○元，並無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠扣除額部分：⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額．．．（二）列舉扣除額：１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。⒉經查，本件上訴人八十五年度綜合所得稅結算申報，採列舉扣除方式，列報捐贈扣除金額一、一六二、五○○元，經被上訴人對於其中上訴人所列報其本人及配偶莊春美捐贈陶聲洋防癌基金會計六十三萬元部分及列報捐贈天帝教計四十七萬元部分，以上訴人所提出天帝教捐款收四張，收據號碼分別為ＢＮ0000000、○七四八九○、○七四

一七一、○七四七二○，經被上訴人所屬大屯稽徵所函請天帝教提示該教所開立開號碼之收據影本查對結果，上訴人所提示之收據均與該教所開立之該等收據所載捐款人及捐款金額不符。又上訴人所提出捐款陶聲洋防癌基金會收據五紙，亦函請該基金會確認該等收據是否確由該基金會所開立及記載是否屬實，經該基金會於九十年十月十八日以（九○）癌財字第九六一三號函復被上訴人稱，該等收據與該會所開具之收據不符。再者，原審亦檢具上開上訴人提出之各捐款收據九紙分別函天帝教及陶聲洋防癌基金會詢上訴人夫妻二人於八十五年度有否該捐款事宜，此二法人分別函覆均稱於八十五年間均無收到上訴人夫妻二人之上開捐款，所檢附之收據亦非其等所製之收據，亦有該二法人之函件附卷可稽。又上訴人雖提示存摺影本以證明其所提出之捐款收據所載之日有領款事實，惟依各收據所載之金額為五萬至二十萬元之多，上訴人於本院審理中稱其於捐款時均未以轉帳、開立支票等方式而均以現款為之，由受捐單位派員至上訴人任職公司收款，當時亦未注意收款人員之身分即交付現金等語，按依原處分卷所附之上訴人八十五年度所得稅結算申報書，上訴人任職中信局人壽保險處，所得額高出一般人，衡情為具辨別事理之人，其以鉅款未在受捐單位並交付不知身分之人，實違常情。再依首開規定，納稅義務人如對於公益、慈善機構或團體捐贈，自應舉證證明其有將此捐款交付受捐機構，完成捐贈行為，方得主張為該年度所得稅申報之扣除額，被上訴人因九二一地震存放綜合所得稅資料庫倒塌毀損，雖遺失上訴人所提出之系爭捐款原本收據九紙，惟上訴人對於卷附之收據影本九紙與上訴人其前所提出被上訴人之原本相符並不爭執，且所指受捐贈機構天帝教及陶聲洋防癌基金二法人均函稱八十五年間均無收到上訴人夫妻二人之上開捐款，所檢附之收據亦非其等所製之收據，是上訴人所提出之系爭捐款收據原本縱然未經被上訴人因九二一震災遺失，亦無法證明其夫妻有捐款予該二法人之事實，再縱使上訴人有將捐款交付該二私法人之會計人員之事實，如該人員未將該款交付予該二私法人，上訴人仍未完成將捐款交付受捐機構之行為，亦不得依首開規定主張此款為本年度所得額之扣除額，是上訴人主張被上訴人應將其當初申報所憑之捐款收據原本，送往法務部調查局或刑事警察局等機關鑑定，自無必要，是被上訴人以上訴人未能舉證證明其夫妻二人該年度有系爭捐款之事實，否准認列上訴人此部分之扣除額，並無不合。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，為司法院釋字第二七五號解釋意旨所明示。⒉按此部分依上訴人主張其未收到本年度第一銀行及燁興公司之扣繳憑單之事實縱然實在，惟納稅義務人有應課稅之所得即應依法申報納稅，並不以收到所得來源扣繳憑單為其申報義務要件，上訴人夫妻二人於該年度既於此二公司有所得，按資產管理為個人重要事項，衡情自應為上訴人所得知，自應依規定於法定期間申報，如該二公司有漏寄上訴人夫妻二人之所得扣繳憑單，上訴人仍應向之查詢或要求補發扣繳憑單，是上訴人縱非故意漏報系爭所得，惟既已違反所得稅法規定應申報之義務，再依上訴人所主張之事實，其並不能舉證證明其此部分無過失，難謂上訴人就此部分無過失可言，被上訴人以此部分與上開所述上訴人虛列捐贈扣除額一百十萬元，應補稅四三○、六六六元，並按所漏稅額三四三、五○○元，依首開規定裁處罰鍰三四三、五○○元（計至百元止），並無違司法院釋字第二七五號解釋意旨，自無不合。又上訴人所舉本院八十五年判字第一○五二號判決及三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號等判例意旨，與本件情形並不相同，上訴人以資比附援引，亦屬無據。因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決之認事用法，有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。然查：原審於系爭捐款之受贈人天帝教與陶聲洋防癌基金會均否認系爭捐款為真正後，曾依職權向上訴人調查上開所謂受捐機構之代理人之收款人之姓名、身份等資料，以查明該收款人員是否確為受捐機構之合法有權代理人，惟上訴人於原審調查時並未提供收款人之確實身份資料以證明其為受捐機構依民法第一百零三條第一項規定之有代理權限之合法代理人，原判決乃認定上訴人。所持捐款單據之領款人並非受捐機構之合法代理人，其所持收據不能證明上訴人有將系爭捐款交付受捐機構完成捐贈行為，則原判決難謂未依職權調查證據，其認事用法難謂有判決不備理由之違背法令之可言。次按司法院釋字第二七五號解釋之本文下段尚有「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為業務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之但書解釋文。原判決既已論明。上訴人夫妻二人於該年度既於此二公司有所得．．．衡情自應為上訴人所得知，自應依規定於法定期間申報，如該二公司有漏寄扣繳憑單，上訴人仍應向之查詢或要求補發扣繳憑單，是上訴人縱非故意漏報系爭所得，惟既已違反所得稅法規定應申報之義務，．．．其並不能舉證證明其無過失，難謂上訴人無過失，即應受罰。乃符合司法院釋字第二七五號解釋文但書部分之判決，上訴人對上開司法院解釋斷章取義，主張其無過失，據以指摘原判決之認事用法有不備理由之違背法令云云，亦不足取。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴