最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第七五二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第七五二號

上訴人

帥昌企業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月一日臺中高等行政法院

九十一年度再字第一二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件原由臺中市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款所明定。又「對於最高行政法院之判決，本於第二百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」復為同法第二百七十五條第三項所明定。經查，上訴人於九十一年九月二十三日行政訴訟補充上訴理由狀有提出與臺灣省交通處公路局第二工程處之工程合約，然原確定判決就此足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，故依行政訴訟法第二百七十五條第三項規定，本件再審係專屬於原審法院管轄。㈡綜觀原判決理由全部意旨，係以臺北市稅捐稽徵處成立「北順冒退專案」進行調查他人有偽造文書及以詐術或不正當方法進行逃漏稅捐案時，臺北市稅捐稽徵處八十七年一月十九日第0000000000號刑事訴訟法移送書事實欄已載明有尚泳有限公司、聚澧有限公司涉嫌開立不實統一發票，而本件上訴人有以聚澧有限公司、尚泳有限公司開立之統一發票，作為八十五年十一、十二月申報扣抵銷項稅額，而認定上訴人有逃漏稅捐之事實，而駁回上訴人之請求。㈢經查，原處分認定上訴人逃漏稅捐之依據，係以上訴人並未有進貨之事實為理由，而原處分另認定尚泳有限公司、聚澧有限公司涉嫌開立不實統一發票云云，不過係用以認定上訴人有未進貨事實之理由。然查，在現代工商業快速發展，交易講求迅速之情況下，極可能發生開立統一發票與收受統一發票之雙方係透過他人仲介，致買賣雙方，確實有交付貨物及給付價金之事實，但於交易過程並未直接接洽，而於該情形下，買受人確實有進貨之事實並已給付價金完畢，但開立發票之名義人卻非實際出賣人，此等情形在所多見（蓋在現代經濟交易，交易所重視者為貨品品質之優劣與價金之高低，對於交易相對人之身分或資格，不必然相對重視。）因此，買受人有無進貨之事實，不能逕以開立統一發票之行為人有虛偽不實之情事，即遽爾認定買受人並未有進貨之事實。此在本件之情形亦然，蓋尚泳有限公司，聚澧有限公司涉嫌開立不實統一發票，不必然上訴人即未有實際進貨之事實：⒈上訴人係承攬台中縣轄區維修工程，於工程維修時，必需更換損壞之材料及零件，此依上訴人與臺灣省交通處公路局第二區工程處工程合約自可明之。而依前開工程合約所附「工程估價單詳細價目單」載明各個工程項目（按該等工程項目即需更換損壞之材料及零件），即前開工程合約所附之「工程說明」第二條載明﹕「本維修工程軟硬體保養、維護、調整、修改．．．」、第七條載明﹕「承包商需預先備妥本工程所需之各項軟硬體零組件及控制器。」另前開工程合約所附之「交通號誌維修工程所含材料設備項目」更明列各項零件。⒉系爭統一發票所示之進項貨品，即係作為施作前開工程合約所約定維修工程所需之材料及零件，原判決認定該等貨品並非供本業及附屬業務使用之進項，已有違誤。且上訴人就前開工程合約之施作需購置該等材料及零件，否則，上訴人根本無從履行前開工程合約之內容，上訴人必定有購進該等貨物之事實，已無任何疑義。而上訴人所申報之進項貨品中，除系爭統一發票外，並無其他關於該等材料及零件之進項發票，申言之，系爭統一發票所載之進項貨物，係上訴人實際上有進貨以履行前開工程合約之用，上訴人絕對有購置該等材料及零件。至於原處分機關認定系爭統一發票所載之出賣人並非實際出賣人，該情縱使屬實，然此等事實並非為上訴人所知悉，且系爭統一發票所載之出賣人與實際出賣人縱使有所不符，此亦僅開立系爭統一發票之人是否有逃漏稅捐之問題，此並不影響上訴人確實有進貨之事實，而再審原告將該等進貨金額作為進項申報，於法並無不合，實質上並無影響稅捐金額或逃漏稅捐之可言。⒊訴外人宏眾資訊科技有限公司為上訴人之協力廠商，供應上訴人前開工程合約所需之電機板，而因前開工程合約所需之各項材料及零件，數量龐雜且供應之廠商甚多，上訴人無暇（上訴人實際上亦不全部熟悉供應該等材料及零件之各廠商）各別與該等廠商接洽，上訴人爰委請訴外人宏眾資訊科技有限公司代為採購。而訴外人宏眾資訊科技有限公司其後代上訴人為採購，該等材料及零件皆有交付上訴人，並附上系爭統一發票，上訴人公司對於實際之交貨細節（諸如實際之出賣人等）並未完全明瞭，但上訴人審酌該等材料零件之數量、品質等無誤，且價金與行情並無不合，並未進一步探詢系爭統一發票之名義出賣人與實際出賣人是否相符。徵諸交易習慣，買賣雙方所注重者為商品之品質與價格，在工商業精密分工之現代社會，對於出賣人之身分或資格，實際上並非交易之重要之點，原處分機關認定上訴人有逃漏稅捐，係未查明事實所致。⒋上訴人確實有購進系爭統一發票所載之貨品，上訴人以該等進貨金額作為進項申報，於法並無不合，而上訴人實質上亦無影響稅捐金額或逃漏稅捐，原處分機關認定上訴人有虛報進項稅額逃漏營業稅，係與真實不合。而上訴人既有購進系爭統一發票所載之貨品並且有支付價金，從而，縱使如原處分機關所認定，系爭統一發票所載之出賣人與實際出賣人有所不符，此亦僅開立系爭統一發票之人是否有逃漏稅捐之問題，此與上訴人有否逃漏稅捐或虛報進項稅額無涉。㈣依所得稅法第二十七條第一項規定「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」依此可稽，苟有進貨事實，營利事業自得以進貨價格申報成本，縱使營利事業未取得進貨憑證或憑證有遺失時亦同（此不過影響成本數額之認定，並不影響營利事業得申報成本之權利），故基於舉重明輕之法理，如營利事業有進貨事實，但因不可歸責營利事業之事由，致開立統一發票之名義人與實際銷貨之人有出入，在此情形，更應使營利事業得就該進貨金額申報成本，此在本件尤然，蓋上訴人確實有購入系爭統一發票之貨物，至於發票開立人與實際銷貨人是否相符，上訴人根本無從審查，另就上訴人或國家稅收之立場言之，因上訴人確有進貨事實，故發票名義人與實際銷貨人縱有不符，對於上訴人應繳納之稅捐或國家應收取之稅捐金額並無任何影響，且另依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函內容，營業人取得非實際交易對象之發票，作為進項憑證申報扣抵，並非皆得以虛報進貨事實，以逃漏稅處罰。依該函所示，營業人取得非實際交易對象之發票，仍須進一步查明是否有進貨之事實？如有進貨之事實者，縱使營業人取得非實際交易對象之發票，充其量不過僅依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，而非以逃漏稅捐方式處罰之，因此，是否有逃漏稅捐之行為，仍應以營業人有無進貨之事實，作為判斷之標準，殊不得逕以營業人所取得之發票，非實際交易對象所開立為由，即指營業人有逃漏稅捐之行為。前開財政部函釋，實際上係與前述所得稅法第二十七條第一項規定之意旨相符，蓋營業人能否扣抵？其重點在於營業人有無進貨之事實，如營業人有進貨之事實，營業人可主張扣抵之權利，並不因未取得統一發票或統一發票是否由實際交易對象所開立而有不同。㈤統一發票制度不過在使稽徵稅收之收入與支出金額得以較容易辨識，然統一發票不過為認定有無進貨事實之證據方法之一並非認定收入與支出的唯一證據方法，如有其他具體事證得證明該等收入與支出之金額者，殊不得以未有統一發票為由而遽認未有支出事實，本件上訴人顯然有購入系爭發票所載貨物並以此申報支出，並未有逃漏稅捐之行為或結果，故雖該統一發票之開立人與實際交易對象有所出入，但營業人能提出具體以證明有進貨之事實者，非不得主張扣抵。㈥綜上，本件首應審酌者為上訴人有無進貨之事實，至於尚泳有限公司、聚澧有限公司有無不實開立統一發票，不過為上訴人有無進貨事實之認定憑據之一，而非絕對之認定標準，而上訴人確實有購進系爭統一發票數額貨物之事實，此有前開工程合約書可資證明，然原確定判決就此足以影響判決之重要證物及事實漏未審酌，為此訴請撤銷原處分之判決。

三、被上訴人則以：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：

一、．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人，除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「主旨：函請查復稅捐稽徵法第四十八條之一所謂調查人員一節，復如說明。說明二、稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」及「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函、七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及七十九年六月五日台財稅第七八○七○六一二○號函等釋示有案。㈡本件上訴人於八十五年十一、十二月無進貨事實，取得聚澧、尚泳等有限公司開立之不實統一發票銷售額分別為三、一九七、八○○元及三、一八九、二六○元，營業稅額分別為一五九、八九○元及一五九、四六四元，申報扣抵銷項稅額，案經查獲，被上訴人原核定按所漏稅額三一九、三五四元處以八倍罰鍰計二、五五四、八○○元。上訴人不服申經復查決定以，上開二公司乃蔡永昌利用人頭顏清福、王明哲虛設而無進銷交易事實之公司，有起訴書、刑事案件移送書及查核清單等為憑，原處分爰依首揭規定科處罰鍰二、

五五四、八○○元，尚非無據。又查臺北市稅捐稽徵處八十七年一月十九日北市稽核甲字第0000000000號刑事案件移送書及違章事實彙總表具體載明聚澧有限公司在八十五年九月至八十六年九月間，尚泳有限公司在八十四年四月至八十六年六月間，虛進虛銷，且八十七年三月六日即產出上訴人取得上開公司開立不實發票之明細，顯然本案在上訴人八十七年三月十三日補繳，八十七年四月二十七日補報前已查獲具體違章證物，依首揭財政部函釋自無免罰之適用。惟因系爭應補本稅確於核定處分前完納，應准改按所漏稅額處以五倍罰鍰計一、五

九六、七○○元等由，遂變更核定科處罰鍰為一、五九六、七○○元。上訴人不服，提起訴願，除執前詞外，並訴稱依財政部八十年八月二十二日台財稅第八○一二五三五九八號函釋，對異常資料之案件以函查日（即發文日）為調查基準日，而原處分機關於上訴人自動補繳補報前尚未發文函查，則上訴人之補繳補報符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定；況上訴人之自動補繳補報，業經原處分機關所屬黎明分處核准有案，是仍請撤銷罰鍰處分云云。案經財政部認上訴人無進貨事實，取得蔡永昌利用人頭顏清福、王明哲虛設，而無進銷交易事實之聚澧有限公司、尚泳有限公司所開立之不實統一發票，用以申報扣抵銷項稅額，此亦為上訴人所不否認，則依財政部（八三）台財稅第八三一六○一三七一號函釋應予處罰。次查臺北市稅捐稽徵處八十七年一月十九日北市稽核甲字第八七○○一二五九○○號刑事案件移送書及違章事實彙總表已具體載明聚澧有限公司在八十五年九月至八十六年九月間，尚泳有限公司在八十四年四月至八十六年六月間，虛進虛銷，且八十七年三月六日即產出上訴人取得上開公司開立不實發票之明細，則依財政部（七○）台財稅第三一三一八號及（七九）台財稅第七八○七○六一二○號函釋意旨，本案係聚澧有限公司及尚泳有限公司虛設行號經檢舉案件（即經有權處理機關臺北市稅捐稽徵處查獲）之牽連案件，且在上訴人八十七年三月十三日補繳及八十七年四月二十七日補報前，已查獲具體違章證物，殆無疑義，是本案調查基準日顯在八十七年三月十三日補繳營業稅及八十七年四月二十七日補報之前，自無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。被上訴人所屬黎明分處雖以八十七年四月三十日明分一字第一○○五六號函核准上訴人更正系爭虛報進貨稅額，惟查該函說明二已另註明「如經檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件或嗣後發生不法情事，仍應依法論處。」等字樣，是尚難謂原處分機關出爾反爾違反信賴保護原則。所訴各節，均不足採，乃訴願決定駁回。上訴人再執同詞提起再訴願、行政訴訟遞遭駁回。因未甘服，復執前詞提起上訴，經最高行政法院以原判決對上訴人在原審所主張各點，何以不採已詳加論述，認事用法均妥適，所適用之法規與該案之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，經核為無理由，而予駁回。㈢查上訴人於復查、訴願、再訴願、行政訴訟乃至上訴階段，主張應撤銷原處分之唯一理由厥為原處分機關查獲違章前，上訴人已自動補報補繳所漏稅額，符合稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定，應無不法，而就原處分核定其無進貨事實取得不法進項憑證乙節並未否認，遑論提出任何證據。質言之，就違章事實之認定，上訴人應已默認，始有嗣後自願補繳稅款之動作，卻於本訴中，倏忽提出工程合約書，主張取得系爭發票為有進貨事實，然該合約書固能為其與臺灣省交通處公路局第二區工程處間有銷售貨物或勞務之證據，尚不能與其取得系爭發票為有進貨事實之證據畫上等號。姑不論該所舉者是否即為足以影響原審判決之重要證物，然基於上訴人於復查、訴願、再訴願、行政訴訟乃至上訴中，既未舉證主張系爭交易為有進貨事實，而係於本訴中始行提出迥異於前之主張與證據，原判決自無從審究，何來有所稱之「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事，再審之訴顯無理由等語作為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款所明定。㈡上訴人於復查、訴願、再訴願、原審法院前審訴訟中及上訴書狀，主張應撤銷原處分之唯一理由厥為被上訴人查獲違章前，上訴人已自動補報補繳所漏稅額，符合稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定，應無不法，而就原處分核定其無進貨事實取得不法進項憑證乙節並未否認，且未提出任何證據。質言之，就違章事實之認定，上訴人既已不爭執，乃有嗣後自願補繳稅款之行為，上訴人直至九十一年九月二十三日始於補充上訴理由狀中提出該工程合約書，主張取得系爭發票為有進貨事實。然該合約書縱能作為其與台灣省交通處公路局第二區工程處間有銷售貨物或勞務之證據，惟並不能以該工程合約書即憑為其取得系爭發票為有進貨事實之證據。㈢次查原確定終局判決認定尚泳、聚澧等二家公司為虛設行號之公司，該二家公司並無銷貨之事實，係以出售發票牟取不法利益，此有原審法院八十九年度訴字第一一六三號、本院九十一年度判字第一七六三號判決書及該案卷證可稽。茲上訴人提出其與臺灣省交通處公路局第二區工程處所訂之工程合約及該工程合約所附之工程估價單詳細價目單、工程說明等件證明上訴人確實有購進系爭統一發票數額貨物，惟亦不否認其有向尚泳、聚澧等二家公司收受不實之統一發票之事實。縱使上訴人確實有向第三者購進系爭統一發票數額貨物之事實，惟尚泳、聚澧等二家公司為虛設行號之公司，該二家公司並無銷貨之事實，則上訴人既未向該二家公司進貨而卻取得非出賣人之統一發票，即屬行為時營業稅法第十九條第一項第一款之未依規定取得之進項憑證，依該條規定即不得以之扣抵銷項稅額。上訴人向虛設行號之尚泳、聚澧等二家公司取得系爭統一發票據以申報進項稅額，扣抵銷項稅額，即有逃漏稅捐之情事。被上訴人依據行為時營業稅法第五十一條第五款之規定予以處罰，並無不合。從而，縱使就上訴人提出其與臺灣省交通處公路局第二區工程處所訂之工程合約加以斟酌，亦不足以影響原判決之結果。是上訴人提起本件再審之訴無再審理由，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原判決理由以「縱使就再審原告（即上訴人，以下同）提出其與台灣省交通處公路局第二區工程處所訂之工程合約加以斟酌，亦不足以影響原判決之結果」為判決理由，顯屬適用法規不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟按「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」為行政訴訟法第二百五十四條第一項定有明文。本件上訴人於原審法院前審之八十九年度訴字第一一六三號判決審理時，其主張應撤銷原處分之唯一理由為原處分機關查獲違章前，上訴人已自動補報補繳所漏稅額，符合稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定，而就原處分核定其無進貨事實取得不法進項憑證之確定事實並不爭執，亦未及時提出本件系爭上訴人與台灣省交通處公路局第二區工程處之工程合約作為證據。原審既無從斟酌，則原判決難謂有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款漏未斟酌上開工程合約之重要證物之再審事由。至原判決所謂「縱使就再審原告提出其與台灣省交通處公路局第二區工程處所訂之工程合約加以斟酌，亦不足以影響原判決之結果。」之判決理由，乃可有可無之附帶補充之理由，縱該理由適用法規容有不妥，亦難據以認定原判決有適用法規不當之再審事由。況上訴人上開主張，核屬其主觀法律見解之歧異，核無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴