九十三年度判字第九三七號｜行政：贈與稅｜裁判日期：93 年 07 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第九三七號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　許雅芬律師蔡文斌律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月六日高雄高等行政法院九十一年度訴字第七一九號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項及第三項規定及財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函，本件上訴人出售系爭房地與他人應否核課贈與稅，應先查明上訴人是否以顯著不相當代價讓與系爭房地，亦即以新臺幣（下同）三五○、○○○、○○○元出售系爭房地，是否與客觀上之價值顯不相當，而後始有遺產及贈與稅法第十條第一項及第三項以贈與時之土地公告現值或評定標準，房屋以評定標準估定之適用（本院八十九年度判字第三四四七號判決參照）。㈡按土地及房屋之價值受到相當多因素之影響，公告現值或評定標準是其中因素之一，並非判斷是否以顯著不相當之代價移轉房地之唯一標準，被上訴人應考量其他客觀因素對地價及房價之影響。本件系爭房地係屬臺南市「公五」公園預定地，屬公共設施保留地，因其徵收不易，且無法利用，故其土地價值本較一般時價為低，況自八十五年以來，房地價值即一落千丈，政府不得已一再釋出低利房貸之利多以刺激買氣，甚且公共設施保留地之出售價格均係以公告現值之百分之三十出售，而一般房地之法院拍賣通常均需減價三次始有人投標，而減價三次（即比原鑑定價格減少百分之四十八之價格）仍無人應買而未拍定之情況比比皆是。查上訴人於出售系爭房地當時財務出現狀況，上訴人與配偶之不動產均遭假扣押，而系爭房地前因向中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）借款三五○、○○○、○○○元，而中租迪和公司為確保債權，始撮和由徐燕承受該筆三五○、○○○、○○○元之債務，且其出售之價格為公告現值或評定現值之百分之八十五．七，較一般公共設施保留地出售之價格百分之三十及法院拍定價格百分之五十二，已高出一般公共設施保留地出售價格百分之五十五．七及法院一般拍定房地價格百分之三十三．七，故本件上訴人顯非以顯著不相當代價出售系爭房地，被上訴人自不得將之以贈與論，核課贈與稅，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條第一項前段、第三項所明定。㈡本件上訴人移轉系爭房地予徐燕為其所不爭，上訴人提供中租迪和公司函件證稱：為清償債務，．．．以處分擔保品方式清償債務，由其塗銷抵押權設定。又被上訴人向中租迪和公司函查上訴人售地是否為確保債權而撮合買賣雙方及約定價格等，惟未獲回復。依首揭規定，贈與財產價值之計算以贈與時之時價為準；所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準，經查本件系爭房地出售價格三五○、○○○ 、○○○元與移轉當時之公告土地現值三七七、二三六、三二○元及房屋評定標準價格三一、一三四、七○○元合計四○八、三七一、○二○元並不相當，其差額五八、三七一、○二○元，係以顯著不相當代價移轉財產。且經查系爭土地於八十八年六月三十日、八月二十日及八十九年二月一日由徐燕向臺南市政府領取土地補償費分別為一七六、○四三、六一六元，一七六、○四三、四二四元及一七六、○四三、四二四元總計五二八、一三○、四六四元。另系爭土地之地上物協議價格一一五、○○○、○○○元，現由徐燕提起訴訟中，上訴人所訴土地被規劃為公園用地無法開發使用，臺南市政府遲遲無法徵收，以致低價售地等與事實之不符。㈢至於上訴人援引財政部函釋，主張以資產淨值與讓售股票間之差額，可作為核課參考，認為其出售差額有其他客觀因素影響售價乙節，經查系爭土地為公共設施保留地，其以土地公告現值為核發補償費標準，與股票客觀因素影響售價無涉，又依上開徐燕所獲得之補償費金額觀之，實難謂上訴人無以顯著不相當之代價，讓與財產之情事，被上訴人依首揭規定核課贈與稅，並無不合等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第二款、第十條第一項及第三項所明定。㈡經查，本件係被上訴人八十八年綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於八十七年七月二十八日出售其原所有坐落於臺南市○區○○段八一三地號、八二四地號等二筆土地及地上建物臺南市○○路八十二號及底層等房地予訴外人徐燕，買賣總價額為三五○、○○○、 ○○○元，而被上訴人認為上開房地之時價分別為三一、一三四、七○○元及三七七、二三六、三二○元，共計四○八、三七一、○二○元，其與買賣總價額之差額為五八、三七一、○二○元，被上訴人乃以上訴人涉及行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定以顯著不相當代價讓與財產之情事，並以八十九年七月二十五日南區國稅審二字第八九○五一三八四號函請上訴人於文到後十日內申報贈與稅，嗣上訴人於八十九年八月二日向被上訴人提出說明書，謂其係因銀行借款到期及繳息壓力，乃出售上開系爭房地與徐燕，而該筆土地被規劃為公共設施保留預定地，無法開發使用，在不得已情況下，只好降價出售，求取現金償還銀行之貸款及利息等語，被上訴人遂認定上訴人確以顯著不相當代價移轉財產予徐燕，並於八十九年八月七日以贈與稅核定通知書對上訴人核定贈與總額為五八、三七一、○二○元，應納贈與稅額為二○、八○○、五一○元，且以單照號碼：Ｇ○ ○三四二四號八十七年度贈與稅繳款書限上訴人自八十九年九月十一日起至同年十一月十日止繳納上開贈與稅額二○、八○○、五一○元等事實，為兩造所不爭執，並有上訴人與徐燕就本件系爭房地所訂立之不動產買賣合約書影本、被上訴人八十九年七月二十五日南區國稅審二字第八九○五一三八四號函、八十九年八月七日對上訴人之贈與稅核定通知書及單照號碼：Ｇ○○三四二四號八十七年度贈與稅繳款書附於原處分卷可稽，堪以信實。㈢按依行為時遺產及贈與稅法第五條規定之立法理由，乃在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故仿日本立法例訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的，然因所謂視同贈與即係行為人並無贈與之行為，但以客觀構成要件之具備，對之核課贈與稅，加以時價之概念本質上即包含市場因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，故遺產及贈與稅法第五條第二款方規定須以「顯著不相當之代價」，讓與財產者，其差額部分始構成視同贈與，而同法第十條第一項及第三項更針對遺產及贈與之標的為土地及房屋時，規定其計算價值之標準，以作為判斷是否符合同法第五條第二款「顯著不相當之代價」。申言之，遺產及贈與之標的為土地時，其價值之計算係以公告土地現值或評定標準價格作為標準；而遺產及贈與之標的為房屋時，其價值之計算係以評定標準價格作為標準。次查，本件上訴人於八十七年七月二十八日出售其原所有坐落於臺南市○區○○段八一三地號、八二四地號等二筆土地及地上建物臺南市○○路八十二號及底層等房地予訴外人徐燕，買賣總價額為三五○、○○ ○、○○○元，然上開系爭東興段八一三地號土地之面積為二一九平方公尺，其八十七年之公告土地現值每平方公尺為三三、○○○元，其公告土地現值共計為七、二二七、○○○元；而東興段八二四地號土地之面積為一○、八三八平方公尺，其八十七年度之公告土地現值每平方公尺為三四、一四○元，其公告土地現值共計為三七○、○○九、三二○元，與東興段八一三地號合計為三七七、二三六、三二○元，另上開系爭地上建物小東路八十二號及底層房屋，其八十八年（八十七年七月二十八日）房屋評定價值為三一、一三四、七○○元，此有八十七年臺南市北區公告土地現值表、臺南市土地登記簿及臺南市稅捐稽徵處九十二年一月二十一日南市稅財字第○九二○○○五四三一號函檢附「房屋現值核計表」附於原審卷可憑。準此，上訴人以低於移轉日房地時價四○八、三七一、○二○ 元之售價三五○、○○○、○○○元，移轉予徐燕，其差額共達五八、三七一、 ○二○元，自難謂上訴人非以顯著不相當代價移轉財產。另查，揭諦聯合律師事務所因受開億股份有限公司（法定代理人為上訴人）委託以八十七年六月三日八十七年度樹函南字第五○三七號函請臺南市政府徵收本件系爭房地，嗣經臺南市政府以八十七年七月六日八七南市建農字第九三○九三號函復該事務所略謂：「．．．。二、本案雖原於八十七年度內編列預算（分三年三期）辦理協議價購，唯本府目前財政困難，無財源辦理，將於八十八年度追加減預算時視財源籌措情形，編列預算辦理。」亦足認上訴人於移轉系爭房地予徐燕時，即知悉並可預見系爭房地將被臺南市政府徵收之情形，而臺南市政府徵收土地之補償費，係按公告現值加成計算，並不會隨市場價格而波動，且最低亦不可能低於公告現值。再查，依據臺南市政府建設局九十一年十一月十二日南建局公字第○九一一六○○ 六○○—○號函復被上訴人略謂：「．．．。二、本市○○段八一三、八二四地號土地係為『公園用地』，都市計畫發佈實施日期為三十八年十二月三十一日。土地徵收補償費領取人為徐燕。領取日期（期別）、補償金額依序為：八十八年六月三十日（第一期）、一七六、○四三、六一六元整，八十八年八月二十日（第二期）、一七六、○四三、四二四元整，八十九年二月一日（第三期）、一七六、○四三、四二四元整。三、至地上建物．．．所有權人（徐燕）應無條件拆除。另底層建物，本府於八十八年六月十七日與徐燕協議價購金額為一一五、○ ○○、○○○元整但應向省政府（現為內政部）函請釋示無疑後，始得給付。經多次請示；仍有疑義，現由徐燕提起訴訟．．．。」可知本件系爭房地自移轉予徐燕後約一年多的時間，其已領取共計五二八、一三○、四六四元之土地徵收補償費，尚有一一五、○○○、○○○元之底層建物補償費在爭訟中，益證上訴人以三五○、○○○、○○○元移轉系爭房地予徐燕，係以顯著不相當代價讓與財產。況查，據中租迪和公司臺南分公司經理陳源銘於原審法院審理中到庭證稱：「我們公司係於八十五年時貸予上訴人約三億五千萬元，用他的兩筆土地及其地上物作擔保（臺南市○區○○段八一三、八二四地號及其建物臺南市○○路八十二號），．．．，當初我們只有發存證信給上訴人，並沒有查封拍賣，．．．。」亦足見上訴人應未急迫至須將本件系爭房地以低於公告現值五八、三七一、○ 二○元之鉅大差額出賣予徐燕之必要。從而，上訴人主張均非有據，被上訴人認定上訴人以顯著不相當之代價三五○、○○○、○○○元移轉系爭房地予訴外人徐燕，遂按其與移轉當時之房地時價差額部分，依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為五八、三七一、○二○元，贈與稅為二○、八○○ 、五一○元，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨以上訴人於原審主張上訴人出售系爭房地時，上訴人與配偶之不動產已因週轉失靈均遭「假扣押」，原審未依職權調查此一遭法院「假扣押」之事實，且未於判決說明此一主張不採之法律上意見，顯有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。並以原判決認定上訴人係以顯著不相當之代價讓與財產有判決不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原審法院已依職權傳訊上訴人之原出借款債主中租迪和公司臺南分公司經理即證人陳源銘，並引用其證詞「．．．我們有發存證函給上訴人，並沒查封拍賣．．．」於原判決，足證上訴人在原審所主張上訴人與配偶之不動產均遭「假扣押」之攻擊方法不足採信，則原判決難謂有不備理由及理由矛盾之違背法令。次按原判決認定上訴人係以顯著不相當之代價讓與系爭不動產，係依據遺產及贈與稅法第十條第一項前段及第三項規定，以視為贈與時即讓與系爭財產時之土地公告現值及房屋之評定標準價格為準，則原判決亦難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。至於原判決對上訴人所主張系爭土地及房屋被徵收相關資料之論駁，乃在論駁上訴人以上開證據資料為「不當結合」及上訴人「主觀恣意」之主張，等同於欠缺適當、充分事理上之理由，而不予採信，上訴人對原判決之論駁反指為有違反行政法上「禁止恣意原則」及「禁止不當結合原則」云云，尤無足取。從而，本件上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄加指摘，應認上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十二　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官鄭淑貞法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第九三七號

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