最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01020號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01020號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國92年4月9日臺北高等行政法院91年度訴字第3741號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、臺灣板橋地方法院受理民國81年度民執公字第1179號拍賣抵押物強制執行事件，拍賣債務人（原土地所有權人）梁后、梁胡月卿所有坐落臺北縣蘆洲市○○○○○段513─9地號土地，並於81年9月15日拍定，由洪山海承受，因法院通知核稅時，債務人與拍定人未檢附有關證明文件申請稅賦減免，遂由被上訴人所屬三重分處以一般稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）40,128,720元。嗣上訴人（債權人）於90年11月27日申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被上訴人所屬三重分處90年12月25日90北稅重二字第68441號函復略以：「．．．經查前有其他債權人游田於82年、江正明於88年就同一原因事實提出申請，業經行政法院（現改制為最高行政法院）84年度判字第1073號判決再審之訴駁回確定及臺北高等行政法院89年度訴字第1033號判決駁回在案。」但上訴人於91年2月4日再次提出申請書，主張被上訴人應為實體准駁，被上訴人所屬三重分處遂以91年2月27日北稅重2字第0910007169號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，遭台北縣政府以逾期未提出訴願事實理由，決定不受理，上訴人仍表不服，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於法定不變期間提出訴願書，但未同時陳述事實、理由，依訴願法第62條之規定，受理訴願機關有命補正之義務。訴願機關未命補正，其適用法令即有錯誤。何況，依訴願法第90條規定，訴願決定應附「如不服決定，得於決定書送達之次日起二個月內向高等行政法院提起行政訴訟」之記載。而訴願決定書並未依此而為記載，是訴願決定書有疏漏。縱使受理訴願決定機關得予「不受理」之規定而為決定，但於決定之前，依訴願法第80條之規定，亦應審酌原行政處分有無「顯屬違法或不當」之情形，苟有此情形，仍應撤銷原處分而得不予「不受理」之規定。又依行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項規定及財政部82年6月17日台財稅第821488575號函釋、財政部90年11月16日台財稅第0900457036號函釋，及法務部90年3月22日法90令字第008617號令。上訴人以債權人之地位促請被上訴人，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並無禁止之明文，亦無請求人之限制，依權利之行使，法律明文限制之法津適用原則，自得以自己之名義為之。依前揭財政部之二函釋，及類推民法第125條前段之規定，應得於15年內促請免徵。且上訴人並非以被上訴人有計算錯誤或適用法令錯誤申請退還溢繳稅額，及參以財政部73年7月30日台財稅第56688號函釋所示，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍，上訴人亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵。本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第14條所定範圍，依行為時農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅效果。系爭農地被拍賣時，被上訴人亦未會同主管機關審認，逕以系爭農地未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。又執行法院查封筆錄並無記載系爭農地未作農業使用，被上訴人僅依查封筆錄、查封人及拍定人之記述而為認定系爭農地未依法作農業使用，其認定違反財稅主管機關之命令甚屬明顯，是其認定之程序違背法令，自不得作為處分之依據。何況，法律並未明文授權被上訴人就農地有無依法作農業使用得為職權裁量，且查執行法院、查封人、拍定人並非農業主管機關，是執行法院、查封人、拍定人所記述，縱得作為參考，但不能作為系爭農地是否依法作農業使用之唯一依據。被上訴人並無任何證據以證明系爭農地拍定時未依法作農業使用，自不得以「查封時之查封筆錄」認定系爭農地於移轉時未依法作農業使用。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被上訴人所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農「洪山海」拍定，有能力繼續耕作系爭農地，足見系爭農地完全符合行為時農業發展條例第27條的規定，當然發生免稅效果。綜上所陳，被上訴人未令補正率為駁回之諭知，適用法令有違誤。被上訴人僅以法院查封筆錄及查封人、拍定人洪山海等之記述認定系爭農地未依法作農業使用，其認定與財政部87年11月19日函釋須由稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作現埸勘查事實之認定之規定不合。且違背法律所規定之職權裁量範圍，其認定顯未依法行政。從而系爭農地未依法作農業使用並無確實之證明，自不得遂謂系爭農地未依法作農業使用。參以執行法院民事執行處並無實體審核權，查封人詹保男、拍定人洪山海又非農業主管機關，又係於81年3月5日及81年10月27日作成，其與土地稅法第39條之2明定於「移轉時」認定、及財政部函釋「現場勤查作事實認定」規定不合。而自耕能力證明書之核發，係主管機關於拍定日（81年9月15日）前的81年8月13日至現場勘查審核，認定系爭農地有依法作農業使用始核發自耕能力證明書，此與行為時農業發展條例第27條所定「作農業使用期間，移轉．．．」之規定相合，且足使人民對之產生信賴，依行政原則之「法律優越原則」及「信賴原則」，不容被上訴人任意否認之。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，有臺灣板橋地方法院81年3月5日之查封筆錄記載可稽，又指封人臺北市北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會82年12月13日（82）市投農信字第856號函敘明上情，參以拍定人洪山海於81年10月27日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用，足見系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，已為不爭之事實，亦即其與免徵土地增值稅之要件不符，被上訴人認其無免徵土地增值稅之適用，並無不合。系爭土地於被查封拍賣時並未作農業使用之事實，有查封筆錄等可證明，故自耕能力證明書並不足以證明系爭土地於拍定前依法作農業使用，本件上訴人既無法提出系爭土地確實作農業使用之證明，被上訴人依查得資料按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。又依行為時農業發展條例第2條、第31條及第32條規定耕地之使用及違規使用之稽查，其主管機關在縣為縣政府而言，被上訴人係基於主管稅捐稽徵立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權就各有關證據詳予審酌判斷認定。另系爭土地拍賣案已有其他債權人（游田於82年）就同一原因事實提出申請並經最高行政法院以84年度判字第1073號判決再審之訴駁回在案等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。經查，系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，有臺灣板橋地方法院81年3月5日之查封筆錄記載可稽，又指封人臺北市北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會82年12月13日（82）市投農信字第856號函敘明上情，參以拍定人洪山海於81年10月27日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用等情，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實，堪以認定，是原處分否准上訴人免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，自無不合。至於上訴人所稱土地稅法第22條之1第1項但書第1、2、3、4、5款規定，係有關農業用地閒置不用時加徵荒地稅及照價收買之例外情形規定，核與本件是否免徵土地增值稅之情形，並無關涉。又農業發展條例第2條，係就該法之主管機關為規定，要非指被上訴人不得基於主管稅捐稽徵機關立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權加以認定。另上訴人主張有無符合免徵要件，應依法律事實發生之日（移轉日）定之，本件亦應以系爭土地拍定日81年9月15日為準乙節。查上訴人所稱之「權利變更之日」，係指行為時土地稅法第39條之2第2項：「依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及同法施行細則第57條第3項：「本法第39條之2第2項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」等規定所稱之「權利變更之日」而言，其係規定變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並非以該「權利變更之日」作為認定有無繼續耕作之時點，與本件所欲適用之行為時土地稅法第39條之2第1項有關免徵土地增值稅之情形不同。況行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非上訴人所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準，是上訴人所訴，顯有誤會。又上訴人主張依據自耕能力證明書之申請及核發注意事項，本件拍定人檢附自耕能力證明書為兩造所不爭，足資「推定」系爭土地於移轉時合法作農業使用，當然得免徵土地增值稅乙節。按行為時土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．」，是以承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該土地於拍定前作農業使用。又訴外人游田前亦曾以同一原因事實提出申請，循序訴經最高行政法院以84年度判字第41號判決駁回其訴。提起再審，亦經同院以84年度判字第1073號判決再審之訴駁回在案。綜上說明，本件被上訴人所屬三重分處否准上訴人免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，核無違誤，訴願決定，雖予不受理，然維持原處分之結果，則無不同。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：系爭農地拍賣之時，是否有依法作農業使用，為被上訴人先予免稅後，再予查核之事項，非稽徵機關於作免徵土地增值稅之行政處分時所應予於考量者，否則，財政部82、12、30日台財稅第821504767號函釋即無適用之餘地，財政部之行政函釋中，已明確表明應先退後查之原則，上訴人有免徵土地增值稅之信賴保護原則適用，然被上訴人自始即未依審核流程處理，反以先以「先查當事人資格」再決定要否免徵之程序，有違行政恣意之禁止原則之規定。且本件拍定人承受系爭農地時已檢附自耕能力證明，依法應推定系爭農地有依法作農業使用。然原確定判決不依已確定的事實適用行政程序法第176條，民事訴訟法第281條、第282條規定認定事實，而為相反認定，自屬判決不適用法規或適用不當者。又按農地是否作農業使用，應以主管機關認定查核為準。民事執行處書記官，農會職員，並非農業主管機關，所為筆錄或陳述並無證據能力，亦無證據力，原判決法院採為認定事實適用法律之基礎，有違背證據法則。原判決有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡、依行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。據此，本案系爭農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。系爭土地於法院查封時係空地無建物、無作物、未作農業使用此，有臺灣板橋地方法院81年3月5日之查封筆錄記載附於原處分卷可稽，又指封人北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會82年12月13日（82）市投農信字第856號函敘明上情參以拍定人洪山海於81年10月27日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用，足見系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用已為不爭之事實，亦即其與首揭免徵土地增值稅之要件不符，被上訴人認其無免徵土地增值稅之適用並無不合。上訴人主張：農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書之要件之一，．．．是農業用地移轉，拍定人檢附自耕能力證明書者，係屬依法作農業使用者此項依公文書之推定，應認真正有法律上之效力。然查自耕能力證明書並不足以證明系爭土地於拍定前依法作農業使用，上訴人既無法提出系爭土地在拍定前確實作農業使用之證明，被上訴人依查得資料按一般稅率課土地增值稅並無不合。又依行為時農業發展條例第2條、第31條及第32條規定耕地之使用及違規使用之稽查其主管機關在縣為縣政府而言，被上訴人係基於主管稅捐稽徵立場對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權就各有關證據詳予判斷認定。依法核課，並無不合。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異