最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01024號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01024號

上訴人

英商花旗萬寶通證券股份有限公司台北分公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日臺北高等行政法院91年度訴字第5365號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年度所得額為新台幣（下同）2,514,739元，其中一般應稅所得為1,047,816元。證券交易免稅所得為1,466,923元。因上訴人前5年有累積之虧損2,962,694元可供扣抵，扣抵結果，課稅所得額為零元（前5年累積虧損額扣抵當年度課稅所得額之餘額1,914,478元，則可列在往後年度來扣抵）。案經被上訴人審查，重新核定全年度所得額仍為2,514,739元，但課稅及免稅所得項下之金額有調整，變更為一般應稅所得為9,719,089元（即就上訴人原申報在課稅所得項下之營業費用，剔除其中之8,671,273元）。證券交易免稅所得為虧損7,204,350元（即就上訴人原申報在課稅所得項下營業費用中之8,671,273元，轉列在免稅所得項下認列）。但因上訴人前5年有累積之虧損2,962,694元可供扣抵，扣抵結果，課稅所得額為6,756,395元。上訴人不服申請復查，復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠、按上訴人為「綜合證券商」，其出售有價證券部分，應如何分攤營業費用，依規定應適用財政部85年函釋；而依財政部85年函釋規定，認定為出售有價證券之費用，其要件有二：一為可直接歸屬出售有價證券之費用應直接歸屬認定之；二為不可直接歸屬之費用，可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用；亦即其適用對象各有依據，並不容改採財政部83年函釋或另創其他計算方式，計算有價證券出售之費用，十分明確。㈡、上訴人於86年度營利事業所得稅申報，列報交際費8,174,129元，並未超過所得稅法第37條規定之限額，乃依財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋規定，列報自營部門可直接歸屬交際費為1,167,893元，及分攤不可直接歸屬之交際費533,825元，合計1,701,718元，自為適法。被上訴人擅創應、免稅收入限額為交際費用歸屬依據，明顯違法上開財政部85年函釋規定，自屬非法處分。按被上訴人在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，則被上訴人對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。此外，綜合證券商每一部門所支付之交際費用各有不同，且事實上，經紀及承銷部門需要開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只需在證券市場買賣股票，反而不太需要交際費之支出，依被上訴人向來之法律見解，只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。至於每筆交易費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，允應回到財政部85年函釋規定之方式，先認定可否明確歸屬，不可明確歸屬者，再按該85年函釋之計算公式計算分攤。據上所述，被上訴人對本件處分，一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，而直接將上訴人申報之交際費總額，扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其以往對所得稅法第37條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法。凡此證諸鈞院91年6月7日89年訴字第3297號判決，認被上訴人對綜合證券商交際費採應、免稅收入限額作為計算歸屬依據，難謂合法，並作成撤銷被上訴人對交際費處分之判決，益臻明確。又所得稅法第37條之規定，早在民國59年12月31日即已制定，依其立意，係在規範公司整體可認支之交際費額度，從無應以部門或業務分別計算限額之意，更無作為交際費應如何分攤至應稅收入或免稅收入項下負擔之規定。被上訴人僅因78年12月30日訂立所得稅法第4條之1對證券交易所得予以停徵之規定，即擅謂交際費應依所得稅法第37條各款規定按部門業務計算應、免稅收入之限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，自屬錯誤，明顯違反租稅法律主義。次按所得稅法第37條規定對全公司計算其交際費可認支總限額之立意，在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣而設，該項可認支限額自應以整個公司為單位，尚不容恣意分割，亦顯與交際費用如何分攤至應、免稅收入項下負擔無關。此觀之該法條第1項對於交際應酬費之限額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，而對於該進貨、銷貨及營業收益，係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅收入或免稅收入，均非其所過問範圍即明。再以被上訴人對本件處分內容觀之，係僅就所得稅法第37條第1項第4款所計算之限額1,268,387元，歸屬為應稅業務之交際費，其餘差額6,9O5,742元，認屬該法條第1款及第2款所計算之限額，而悉數歸為免稅業務之交際費。惟按該法條第1項第1款規定非屬收入之進貨貨價之限額高達31,516,515元，係以進貨貨價為條件，並不問貨品是否免稅、進貨後如何持有、閒置、報廢、出售等因素，均能認列該限額之交際費，明顯與收入性質、全無關。但本件此項非屬收入之進貨貨價之交際費限額高達31,516,515，上訴人竟未能認列分文交際費，足見被上訴人所為處分，明顯違法，應予撤銷。又按營利事業營業上所發生之費用，基於各種理由規定僅得於限額內認支者，除上開交際費外，尚有呆帳、捐贈、旅費及小規模營利事業收據等諸多科目，該等科目規定限額之法條與所得稅法第37條交際費限額之規範並無二致，而被上訴人獨對交際費自創以應稅與免稅業務收入可列支之費用限額認定其歸屬，自有「恣意」地為差別待遇之情，不符一致性原則與憲法第7條平等權之本旨，亦有悖依法行政及租稅法律之原理，難謂有合。㈣、關於自營部門費用再分攤至應免稅業務項下部分：按財政部發布85年函釋規定之本旨，在匡正財政部83年函釋並未慮及「綜合證券商」之行業特性，為避免其與一般營利事業共同適用該83年函釋計算公式而發生缺失所作之特別規定。從而上訴人依上開財政部85年函釋規定，計算自營部門費用為69,079,076元後，因自營部門尚有應稅業務及免稅業務，乃依費用性質，直接歸屬免稅業務35,306,910元及應稅業務1,869,999元，至其餘無法明確歸屬之費用31,902,167元，再參酌財政部85年函釋規定本旨，對應稅及免稅業務予採相同之分攤基礎，計算分攤至免稅業務為30,297,488元及應稅業務為1,604,679元，自應准許認定。縱謂被上訴人執意否准上訴人上開主張之分攤方式，然上訴人既為綜合證券商，亦僅能回歸財政部85年函釋規定，以員工薪資、員工人數或辦公室使用面積等之基礎，計算分攤。乃被上訴人對本件自營部門全部費用再予攤計應稅、免稅收入項下負擔者，擅予改按財政部83年函釋規定之收入比例計算分攤，顯有悖上揭財政部發布85年函釋改正收入比例缺失之本旨，自難謂合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：經核上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依行為時所得稅法第37條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被上訴人為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，原核定尚無違誤，所訴並無足採，原處分應予維持。有本院91年度判字第527號判決可資參照等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本院對兩造以上爭點之判斷結論：一、有關上訴人自營部門應歸屬交際費金額之爭議部分：Ａ、本案上訴人既為綜合證券商，則依上開理由欄〈參〉所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即92年度判字第266號判決意旨），應認被上訴人機關之作業方式為合法。Ｂ、上訴人主張各節，均屬片面之法律見解，雖然在法律解釋論上，可能仍有仁智之見，不過既為現行司法實務所不採，且現行司法實務採行之上述法律見解，亦有現行實證法上之依據，其合法性應可確定，是以上訴人此部分主張為不可採。二、在已歸屬於上訴人自營部門項下之營業費用，再按照攤提公式終極性地決定「出售有價證券收入應分攤營業費用」時，這個攤提公式到底應該採如被上訴人機關所主張之上開83年度函釋，還是應採取如上訴人所主張之85年度函釋？部分之爭點部分：Ａ、此部分分攤公式之選擇，被上訴人之所以會仍適用上開財政部83年2月84台財稅第831582472號函釋，其原因乃是因為先前已依85年度函釋之規定，將費用分攤至上訴人之自營部門項下，但是因為上訴人之自營部本身除了證券交易之業務收入外，另外也有非證券交易之業務收入（例如前述之債券前手息等），所以歸入之後仍然無法「終極性」定其為課稅所得與免稅所得項下之費用數額，此時不得已才回到83年度函釋所規定之攤提公式定其課稅所得與免稅所得項下之費用。Ｂ、而上訴人主張上開同一自營部門之費用分攤仍須適用上開85年度函釋之攤提公式一節，本院認為不可採，茲說明如下：１、上訴人乃為「綜合證券商」而非「票券金融公司」，因此85年度函釋所提供之攤提方式為「部門別」，而非「業務別」，且攤提標準不外是「部門薪資」、「員工人數」與「辦公室使用面積」三個選項。而費用已分歸同一部門後，85年度函釋意旨即無法再予適用。２、現上訴人所稱適用85年度函釋云云，乃是要求針對自營部門之收入，按出售收入與利息收入之比例定其分攤費用，而且收入之計算，還應扣除其成本（例如出賣有價證券收入為1千萬元，但原來買入有價證券之成本為9百萬元，利息收入為2百萬元，在計算免稅所得與課稅所得之分攤比例時，不是按照「5比1」之比例《計算公式為00,000=1/6;10,000,000/12,000,000=5/6;因此課稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用之6分之1，免稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用6分之5》；而是按照「三比二」之比例《計算公式為10,000,000-9,000,000=3,000,000,000=5,000,000;2,000,000/5,000,000=2/5;3,000,000/5,000,000=3/5;因此課稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用之5分之2，免稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用6分之3》）。３、可是上訴人既非票券金融公司，則其上開主張已超越了上開85年度函釋之規範意旨。又「票券金融公司」在依85年度函釋之規定，以業務收入來計算分攤之費用時，是否要先扣除業務收入之成本，純以「毛利」來比較，85年度函釋本身也未表明其法律見解，是其上開主張於法並非有據。當然本院也承認，依收入總額來分攤時，而不採取「毛利」之概念時，會有「將買入有價證券之成本也算入業務收入之金額時，而產生費用大部分分攤至免稅所得項下之不合理結果」的疑慮。但這個爭點早在83年度函釋提出之始即被討論，而且因為上開83年度函釋業經司法院釋字第493號解釋在案，並認定該函釋意旨「合憲」，則此一爭點應已為大法官在作成解釋當時所考慮，核屬「立法妥適性」之領域，身為下級審之本院實難表示任何不同之法律意見。綜上所述，原處分之判斷結論，依目前實務上所持之法律見解，於法尚並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：按所得稅法第24條第1項、第71條第1項及同法施行細則第31條規定，可知於「課稅所得額」計算之邏輯順序上，乃須先計算出營利事業全體之「全年所得額」，復減除「免稅所得額」後，始得出「應稅所得額」（即課稅所得額）。此由「營利事業所得稅決算申報書」所載，營利事業「課稅所得額」之計算公式所示即可證之，次按所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅831620897號函釋，並未明定有關交際費限額之計算，應先區分應稅、免稅業務再予分別限額者，準此，營利事業於交際費限額之計算，自應受所得稅法第24條「課稅所得額」計算邏輯之拘束，而無先予區分應稅、免稅業務，分別計算限額之理。再就所得稅法第37條之立法意旨、沿革及法條文義觀之，自始從無納稅義務人應區分應稅、免稅收入，分別計算交際費限額之規定。被上訴人自創限額計算時應先區分應稅、免稅部門，再分別計算限額之做法，顯已違背租稅法律主義。原審法院違背所得稅法之明文規定且不當擴張所得稅法第37條之文義。查上訴人本（87）年度交際費之申報方式，乃於各部門實際支出交際費時，即於各部門項下列支，僅管理部門之交際費因無法明確歸屬，始依據相關成本動因分攤予應稅、免稅部門吸收。上訴人交際費之帳列方式，完全符合上揭財政部85年函釋之明文規定，而無於各部門交際費發生時，逕以「全數」列支於管理部門項下，再分攤予應稅、免稅部門吸收之情事，此點亦為被上訴人所不爭。詎料，原審對於上訴人個案之案情及所提示之證物未為審酌，致於上訴人已遵照上開函釋規定辦理之情況下，仍以違背上述函釋之規定之效果為本案之判決理由，實有判決不適用法規或適用不當之虞。又依所得稅法第37條之立法意旨及交際費之本質，暨稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，對於交際費限額之解釋，均係按所得稅法第37條第1項1至4款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將4項金額相加，以其「總額」為該營利事業當年度交際費之最高限額。其次，被上訴人認為營利事業於所經營者均為應稅業務下，限額可以「整體」之方式考慮，反之，兼營應、免稅業務下，限額必須就「逐項」之方式考慮，實已恣意解釋法律。若依被上訴人之見解推論，縱使所從事之交易均為應稅業務，亦應就各項應稅業務別「超限之部份予以剔除，不得相互補貼」始能一貫。再者，限額規範之立意，在使列報費用僅及於合理範圍內，而將超限部分轉入課稅所得之增加，實與納稅義務人所從事之業務為應稅或免稅無關。被上訴人僅惟獨對於上訴人，要求「逐項」審核交際費，顯有因行業別而為差別待遇，而有違憲法第7條所揭諸之「平等原則」。原審法院89年度訴字第3297號判決亦採與上訴人相同之見解。被上訴人在本案中一反其以往之行政作業慣例，有違「租稅公平」之原則，並侵害上訴人之信賴利益。原審法院對於上訴人對於被上訴人此種違背行政先例之指駁，未為回應，實有判決不備理由或理由矛盾之處，其判決當然違背法令等語。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．

三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第24條第1項、第4條之1及第37條所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「．．．其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」分別為為財政部83年2月8日台財稅第831582472號函、83年11月23日台財稅第000000000號函及85年8月9日台財稅第851914404號函所釋示。㈢、本案經查，按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋闡示明確。行為時所得稅法第37條規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。上訴人主張，依所得稅法第24條第1項、第71條第1項、同法施行細則第31條規定係以營利事業整體為單位核計，不得割裂營利事業為應稅、免稅，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。次按綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算免稅所得額，依行為時所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法自無不合。要無不當擴張法律文義，核與行政慣例、租稅公平、信賴保護、平等原則、查核準則第80條第1項及財政部台財稅第851914404號函釋，均無違悖。上訴人另所舉臺北高等行政法院89年度訴字第3297號判決，並無拘束本院之效力。原審就上訴人主張各節雖未逐一指駁，惟其判決結果並無不當。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異