最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01107號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01107號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局 （承受桃園縣稅捐稽徵處業務）

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年5月29日臺北高等行政法院91年度訴字第1636號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國82年11月至83年6月止，未經辦妥營業登記即行開業，經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（以下簡稱中壢供銷部），其自82年11月至83年6月止營業額計新台幣（以下同）81,569,252元，經被上訴人查獲審理違章成立，遂依行為時營業稅法第45條規定就其未依規定申請營業登記部分處以罰鍰3,000元，並依同法第51條規定，追繳所漏稅額4,078,462元及按漏稅額處以5倍罰鍰20,392,300元（計至百元止），至其未依規定給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條處罰鍰4,078,462元。上訴人不服，循序提起訴願，經台灣省政府85年3月1日以85府訴二字第145947號訴願決定，撤銷原處分關於依行為時營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元部分，及撤銷原處分關於依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰519,475元部分，著由被上訴人另為處分，其餘原處分均予維持，上訴人不服，遂就駁回部分提起再訴願，經財政部85年11月5日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，著由被上訴人另為處分；其餘再訴願駁回。嗣被上訴人就罰鍰部分以86年2月13日桃稅法字第85141440號重行復查決定，將違反營業稅法第51條規定之罰鍰由原按漏稅額5倍核減為3倍計12,235,300元，上訴人不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部87年5月29日台財訴第000000000號再訴願決定，以被上訴人對同1違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律所處罰鍰倍數，已否衡酌上訴人違章情節，並考量類此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭，爰將訴願決定及原處分均撤銷，著由被上訴人參照前行政法院85年度判字第2355號判決意旨另為處分，案經被上訴人重查後依營業稅法第51條第1款規定，重行按所漏稅額裁處2倍罰鍰8,156,900元。上訴人仍不甘服，再次提起訴願，經台灣省政府87年12月31日87府訴二字第176886號訴願決定，原處分撤銷，由被上訴人另為處分。經被上訴人依據台灣省政府訴願決定意旨，重新裁處改按1倍罰鍰為4,078,462元。上訴人仍不甘服，再向台灣省政府提起訴願，旋遭駁回，遂向財政部提起再訴願，亦遭駁回，上訴人遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：自然人非所謂之「事業」，自不得作為營業稅法第51條處罰對象，被上訴人以上訴人為納稅義務人，實有違誤。縱認自然人得為營業稅法第6條所稱之營業人，而得作為營業稅法第51條之處罰對象，亦應以中壢供銷部之負責人或中壢供銷部為處罰之對象。該供銷部仍隸屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之1分支機構，有該社於83年2月3日（83）桃縣員社字第051、052號函件及開會通知書各2件足証。且其銷售價格亦受該社之限制，故中壢供銷部應隸屬於桃園縣分會員工消費合作社甚明。又中壢供銷部82年間既因未依規定辦理營業登記而對外營業，遭受被上訴人以總社名義處罰，並經總社完納罰鍰在案，可資證明中壢供銷部乃桃園縣分會員工消費合作社之1分支機構，本件未經申請營業登記而營業稅及營業稅罰鍰徵補繳之對象，亦應為桃園縣分會員工消費合作社而非上訴人。且訴外人伍卓球於84年8月4日在被上訴人應詢時，亦自承其係中壢供銷部之負責人，有該談話筆錄附原處分卷可稽，故該補徵對象，亦應對負責人伍卓球核課。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號函略以：該社除經本府82年6月12日核准登記社址為桃園市○○街199號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社00供銷部」之名義營業。復按上訴人83年7月28日談話筆錄坦承退伍軍人中壢供銷部由上訴人自己負責經營，盈虧自行處理，與總社無關；及桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根83年7月26日談話筆錄稱中壢供銷部是上訴人自行籌資經營，總社僅提供福利品電腦發貨單，以便中壢供銷部叫貨，賣場盈虧無需繳到總社，由其自行處理等，顯見上訴人未辦理營業登記以有限責任中華民國退伍軍人協會名義，自行設立中壢供銷部擅自對外營業，足證中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構。次依訴外人伍卓球雖於84年8月4日至被上訴人處製作筆錄，自承本案實際負責人，並稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根供述根本沒見過伍某，而伍某亦迄未提示出資金流程供核，且本案賣場房屋租賃及租賃契約書之訂立等，經查皆由上訴人出面交涉簽立，有卷附李大河、黃文根談話筆錄附卷可稽，若伍某為負責人，竟不過問租屋、訂約等重大事項，顯不合常情；復查上訴人之妻詹秀娟雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍卓球收取盈餘款一事卻稱並無取憑據可提示供核，倘伍卓球為本案供銷部之負責人，竟坐視其投資收益流入上訴人配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理，再以上訴人於查獲違章後始於83年10月11日補申報其本人82年度於系爭商號之薪資所得扣繳憑單，藉以證明自已係受聘領薪及非中壢供銷部負責人等，顯係臨訟制作，不足採據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查：㈠依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號函略以：該社（即桃園縣分會員工消費合作社）除經本府82年6月12日核准登記（登記證字號：專園縣新字第400號），社址為桃園市○○街199號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社00供銷部」之名義營業等語，有該函附原處分卷足憑。足認有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部，未經辦妥營業登記即行開業。上訴人於83年7月28日接受桃園縣財稅聯合查緝執行小組談話時，自承中壢供銷部由上訴人自己負責經營，盈虧自行處理，與總社無關等語，有是日談話筆錄1紙附處分卷可考；及桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於83年7月26日接受該執行小組談話時，亦陳稱中壢供銷部是上訴人乙○○自行籌資經營，總社僅提供福利品電腦發貨單，以便中壢供銷部叫貨，賣場盈虧無需繳到總社，由其自行處理等語，亦有談話筆錄影本一份在卷可考。雖伍卓球於84年8月4日於原處分機關談話時謂其本人係中壢供銷部實際負責人，並稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根供陳稱根本沒見過伍卓球，而伍卓球亦未提示出資金流程供原處分機關查核，況本件賣場房屋租賃及租賃契約書之訂立等，經查皆由上訴人出面交涉簽立，有李大河、黃文根談話筆錄附處分卷可稽，是以若伍卓球為負責人，何以未過問租屋、訂約等重大事項，顯與常情有違；另上訴人之配偶詹秀娟（任本案供銷部會計）84年8月4日於原處分機關謂：「．．．供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即上訴人）處理．．．」等語，有談話筆錄影本一份在卷足憑；揆諸詹秀娟之談話，雖陳稱伍卓球為老闆，惟該供銷部結帳餘額均在詹秀娟之新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶內，有該存摺一份在卷可按；倘伍卓球為中壢供銷部之負責人，何以坐視其投資收益流入上訴人配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理；綜上，足認中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構；上訴人未辦理營業登記自行設立中壢供銷部擅自對外營業。上訴人上開主張其並非負責人云云，自不足採。又按營業稅法第2條第1款規定，營業稅之納稅義務人，係指為銷售貨物之營業人。所謂「營業人」，當係除法人外，尚包括自然人；至同法第6條第1款所謂，「營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，係指該公營，私營或公私合營之事業，依法有向主管機關辦理營業事業登記者而言，惟本件上訴人並未辦理營業登記即行開業，並非營業稅法第6條第1款所謂之營業人；從而被上訴人以上訴人為營業稅法第51條所謂之納稅義務人予以處罰，依法並無違誤；上訴人上開主張，容有誤解。至上訴人主張黃文根於82年至83年間，未經辦妥營業登記，即經營桃園縣員工消費合作社及中壢供銷部，其自82年11月至83年6月止13年間，而經原處分機關裁處罰鍰3萬元乙案，固據提出處分書一紙為憑；惟查係屬個案之認定，尚無法影響本院對於本件所為之認定，併此敘明。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定及再訴願決定，均予以維持，亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨略以：上訴人係受新聘擔任供銷部主任，上訴人稱供銷部由上訴人負責經營，實係指上訴人因受伍卓球全權授權負責賣場之營運掌控，並提出名片及相關資料可憑，原判決仍斷章取義，揭片斷談話，即足認上訴人為中壢供銷部之實際負責人亦捨棄相關名片證據於不顧，亦未於判決內載明其理由，有判決不備理由之違背法令。又依一般經驗法則，上訴人既係伍卓球聘任之供銷部主任，經授權出面租屋, 訂約以供營業場所之用，亦為情理之常，斷不得以上訴人出面交涉簽立租約乙節，便認定經授權簽訂租約之人為負責人，是則原判決顯有不適用經驗法則之違背法令之處。⑵供銷部之傳票憑證及各式報表皆須送經伍卓球過目，並須由其審核蓋章，而伍卓球亦得由會計報表抽查，對於供銷部帳目均在其掌握，此外，資產負債表及營利事業所得稅之結算申報亦須經其審核蓋章，凡此上訴人一再於原審陳述，原判決棄置不理，竟採該談話筆錄，認上訴人實際負責人云云，亦有判決違背法令之處。且中壢供銷部有將盈餘交予總社，82年11月至83年年4月均有結算，此有4張支票可稽，伍卓球亦未有任何坐視收益流入上訴人配偶帳戶，原判決對上訴人之辯解不予採憑，亦未置理，亦未於判決內、明其理由，亦有違法之處。⑶應該補徵之營業稅，及本件之營業稅罰鍰並非應對上訴人課徵，而係應對有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（以下稱桃園縣分會員工消費合作社）或中壢供銷部或中壢供銷部負責人伍卓球課徵，茲臚陳如后：①中壢供銷部仍隸屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，有該社於83年2月3日（83）桃縣員社字第051、052號函件及開會通知書各二件足証。該051號函載為：「主旨：本社商品條碼已建立電腦主檔，各供銷部如對商品有疑問，請逕向本社電腦室查詢，不得任意變更條碼價格，尤以單品之進要售價，敬請查照為荷。說明：各供銷部不得私自進售新品，務必請廠商至總社議價後始得銷售，此亦有該函在卷可憑。由該函內容足認中供銷部進售貨品須受退伍軍人員工消費合作社之節制，且其銷售價格亦受該社之限制，故中壢供銷部應隸屬於退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社甚明」。②查有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社其所屬之供應玷包括社本部、蘆竹供銷部、中壢供銷部以及內壢供銷部等4處，此有消費合作社83年5月30日社字68號對於桃園縣政府82年5月26日府社字第103105號函之覆函所附之桃園省分會消費合作社（供銷部）查表中可資證明中壢供銷部乃屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，非獨立之營業之單位。③件外人伍卓球於84年8月4日在原處分機關應詢時亦自承其係中壢供銷部之負責人，有該談話筆錄附原處分機關卷可稽，是而若認中壢供銷部有未經申請營業登記而應補徵營業稅及本件營業稅罰鍰，該補徵對象，亦應對負責人伍卓球核課。④伍卓球聘任上訴人為中壢供銷部主任之聘書及依據財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局83年9月2日北區國稅桃省資策0000000函，而申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表, 扣繳務人為伍卓球之各類扣繳憑單，所用伍卓球之印信，確為伍卓球本人親自用，並非臨訟補具之資料，凡此均在行政訴訟中一再提及，並經伍卓球於84年8月4日在原處分機關應詢時確認。則退伍軍人中壢供銷部之負責人顯係伍卓球，而非訴願人，訴願人僅屬伍卓球所聘任之供銷部主任，斷非此所指之納稅義務人，自不得作為營業稅法第51條之處罰對象，且查上訴人於訴願、再訴願均指證歷歷，然原處分及原決定機關及再訴願機關均昧於證據所呈現之事實，逕作與證據事實相違之認定，其處分及決定均與法令有違。⑷「原處分機關曾於83年5月25日以83桃稅法字第9823號處分書以「有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（理事主席黃文良），在中壢市未依規定營業登記開業經營中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社，中壢供銷部，與予處罰」。則中壢供銷部82年間既因未依規定辦理營業登記而對外營業，遭受原處分機關以總社名義（負責人為黃文良）處罰，並經總社完納罰鍰（原處分機關有案可稽）在案，可資證明中壢供銷部乃桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，本件中壢供銷部未經申請營業登記而營業稅及本件營業稅罰鍰徵補繳之對象，亦應為桃園縣分會員工消費合作社而絕非上訴人。又查前揭處分係因中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部於83年4月因未依規定聲請營業登記，經被上訴人機關處黃文根罰元2萬元，該事件時間為83年4月間，與本案82年11月至83年6月間，時間相同，違規事項均為未依規定申請營業登記，則本案既以黃文根為營業人，處罰黃文根，焉可再就同一營業場所、同時間、同樣違規項目，再對上訴人以營業人身分科處本案罰緩，亦有該處分書影本一件。地為同一時間內相同之案件，並非不相干之個案，原判決竟契置不理，亦未於判決內詳載具理由，亦有判決不備理由之違背法令。㈡、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業；一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第51條第1款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款所明定。㈢、本案經查，依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號函略以：該社除經本府82年6月12日核准登記社址為桃園市○○街199號外其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社00供銷部」之名義營業，復按上訴人83年7月28日談話筆錄坦承退伍軍人中壢供銷部由上訴人自已負責經營，盈虧自行處理與總社無關，及有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根83年7月26日談話筆錄稱中壢供銷部是上訴自行籌資經營，總社僅提供福利品電腦發貨單，以便利中壢供銷部叫貨，賣場盈虧無需繳到總社，由其自行處理等，顯見上訴人未辦營業登記以有限責任中華民國退伍軍人協會名義，自行設立中壢供銷部擅自對外營業，足證中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構。又依訴外人伍卓球雖於84年8月4日至被上訴人處製作筆錄自承本案實際負責人，並稱將資金2,400,000元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根供述根本沒見過伍君，而伍君亦迄未提示出資資金流程供核，且本案賣場房屋租賃及租賃契約書之訂立等，經查皆由上訴人出面交涉簽立，有卷附李大河、黃文根談話筆錄附卷可稽，若伍卓球為負責人，竟不過問租屋、訂約等重大事項，顯不合常情；復查上訴人之妻詹秀娟（任本案供消部會計）於84年8月4日於被上訴人談話筆錄稱：「．．．供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第052─0649號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即上訴人）處理．．．」，按此詹秀娟之筆錄，雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍卓球收取盈餘款一事，卻稱並無取憑據可提示供核，倘伍卓球為本案供銷部之負責人，竟坐視其投資收益流入上訴人配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理，再以上訴人於查獲違章後始於83年10月11日補申報其本人82年度於系爭商號之薪資所得扣繳憑單，藉以證明自已係受聘領薪及非中壢供銷部負責人等，顯不足採據。原處分機關處以上訴人為處罰對象，並無違誤。另上訴人主張相關案件經行政法院86年度判字第1478號判決乙節，與本案違章期間系82年11月至83年6月止不同，併予敘明。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異