最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01133號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01133號

上訴人

日信科技股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　（送達代收人 羅玉蘭

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日臺北高等行政法院92年度訴字第128號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：關於「亞熱帶帝門」工程確實於民國（下同）85年才驗收完工，於85年已報收入，並無漏報所得之意，雖被上訴人於85年12月13日函查84年帳冊，但稅法規定85年之營利事業所得稅應於86年3月31日前申報，並非違章事實之成立後，所為之事後彌補行為，故上訴人並無漏報之故意。另亞熱帶帝門工程84年帳載成本新臺幣（下同）17,624,219元，高於85年申報成本17,615,432元，其係因減少斜坡板使用材料改投入其他工程使用，致完工後之成本低於先前已投入成本。又付款方式雖應以合約所載為憑，但基於現實狀況之改變，仍有協商之餘地。本件因廠商於84年7月至9月間爆發超貸案，致使工程停頓，上訴人為確保工程款之請款無虞，乃尋求協商付款方式改為驗收時即為請款日，業主為求工程順利早日完成，亦欣然同意，所以本案工程確於85年3月完工。再者，因上訴人非營建業，工程階段性請款及驗收均由工地工頭簽收，且上訴人其他所有工程均是此一模式，被上訴人並無異議，惟獨「亞熱帶帝門」工程認定不足採證，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。揆之本件原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件，請求駁回上訴等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按依營利事業所得稅查核準則第24條第1項及第3項之規定，營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，原則上應採完工比例法。但若有⑴「各期應收工程價款無法估計」⑵「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」⑶「歸屬於合約之成本無法辨認」3種情形，導致工程損益確無法估計之情形，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益。而上開所指之「完工」一詞，仍係指「實際完工」而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。查本案被上訴人認定該工程之全部完工日期為84年度，是採「比例完工法」之認定標準，而認定之理由有為：１、依上訴人與業主名揚營造股份有限公司之「亞熱帶帝門」合約書所載，最後一次付款（全部價款10%）是在完工驗收後4個月為之。而上訴人提出之最後1次付款時為85年（原判決誤植為80年）3月9日，則依此推算，該工程之全部完工驗收日期應為84年11月間。２、另外上訴人雖申報該工程在85年度完工，但所申報之總成本為17,615,432元，可是依上訴人之帳載資料記載，該工程84年度部分完工所投入之成本已達17,624,219元，反而比85年度申報之金額為高。上開認定，其依憑之證據資料以及推論過程中所遵循之日常經驗法則均無錯誤，應堪信為真實。且遍查原處分卷中並無符合上訴人所述以名揚營造股份有限公司為業主，且完工日期載明為85年3月1日之驗收單可查。又即使有該驗收單存在，若上沒有業主之簽名，不僅違反營利事業所得稅查核準則第24條第3項之規定，更重要的則是單憑此一證據資料，其實質證明力有所不足，仍然無法使原審對其主張之事實（即上開工程因於85年3月1日經業主驗收而完工）形成確信。而上訴人對提前領款之解釋，不僅沒有客觀之證據資料來支持，而且亦有違日常經驗法則。上訴人所言84年帳載成本高於85年度申報成本之原因，亦難接受，因為既然工程在85年度才完工，則84年間已投入之成本即屬「沒入成本」，豈能在85年間再次以某些項目工程無須施作而予減除，此等辯解有違日常經驗法則，是以被上訴人將「亞熱帶帝門」工程之所得加下上訴人84年度所得額中自無錯誤可言。再者，既然客觀證據顯示本案上訴人承包之「亞熱帶帝門」工程是於84年間才完工，則上訴人未在84年度予以申報之外觀事實，即可憑以認定，其有主觀上有漏報當年度所得之漏稅故意存在。且上訴人84年度所得是在85年5月31日申報（見申報書上之被上訴人收件章），而其85年所得則可86年3月31日以前申報。而上訴人84年度所得申報後，被上訴人早在85年12月13日即以（85）財北國稅審壹字第85059003號函查詢上訴人申報之未完成工程施工期間及相關之請款單正本，而已發動調查程序。則上訴人於86年間再將上開工程收入及成本費用列入申報，應可認定為「漏報所得之違章事實被發覺後所為之事後彌縫行為」，則該等申報事實，並無法憑以認定其無漏稅之故意。又依稅捐稽徵法第48條之第1項規定之反面解釋，其事後申報之行為也無從解免其已成立之違章責任，是以被上訴人將上訴人漏報「亞熱帶帝門」工程所得列在計算漏稅額之範圍中，於法尚無不合。綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：．．．。」及「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為營利事業所得稅查核準則第24條第1項及第3項所明定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入117,732,722元，營業成本104,703,985元。經被上訴人初查以：

（一）、就申報未完工程中「國際海港」、「龍之城」、「帝王長青」、「新航線」、「大吉利」等5項工程，應按預收工程款百分比為完工比例，依預收工程款、已投入成本。

（二）、申報未完工程，應屬本期完工工程計有「亞熱帶帝門」、「春福天下」、「藍天麗地」、「慶懋巨鎮」等4項工程，依合約總價及已投入成本，調增本期工程收入、工程成本。（三）、「全家福」等12項工程，材料耗用分析表與工程成本明細帳記載不符，應依同業利潤標準核定營業成本。（四）、「海誓山盟」等8項工程，無法提示工程合約書，依同業利潤標準核定營業成本。總計調增營業收入71,457,838元、營業成本39,337,805元，核定營業收入為189,190,560元、營業成本為144,041,790元。又上訴人本期申報前5年虧損扣除額7,022,038元，初查以其本年度漏報所得額，乃否准前5年虧損扣除額。另外漏稅違章部分，因上訴人列報之「亞熱帶帝門」等4項工程，應屬本期完工，仍申報未完工程，核定漏報所得5,175,991元，處以所漏稅額1倍之罰鍰計1,293,998元。上訴人不服，向被上訴人申請復查，復查結果，准予追減營業收入15,838,311元、追認營業成本7,729,730元，變更核定所得額為9,247,630元；追減罰鍰377,803元，變更核定罰鍰為916,195元。上訴人仍表不服，就「亞熱帶帝門」工程之收入、成本及罰鍰等項目，提起訴願，惟亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件被上訴人認定該工程之全部完工日期為84年度，是採「比例完工法」之認定標準，所依憑之證據資料以及推論過程中所遵循之日常經驗法則均無錯誤，又客觀證據顯示本案上訴人承包之「亞熱帶帝門」工程是於84年間完工，上訴人未在84年度予以申報之外觀事實，其有主觀上有漏報當年度所得之漏稅故意存在之違章事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異