最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01202號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01202號

上訴人

萬通票券金融股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱雅文律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月19日臺北高等行政法院92年度訴字第241號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新台幣（下同）477,293,291元（其中短期票券損失76,001,476元）、免稅所得925,580,250元、課稅所得額為虧損10,619,782元。經被上訴人初查短期票券損失76,001,476元部分，依財政部87年7月23日台財稅第871954801號函釋意旨，不得列為費用或損失，乃自其他費用項下減除。又否准其買回債券之利息收入中屬前手部分之扣繳稅款42,638,603元抵繳之應納稅款，及調增出售有價證券收入應再分攤利息支出14,792,191元，核定免稅所得為868,149,456元、課稅所得額為80,173,885元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：⒈有關短期票券損失部分：財政部70年1月29日台財稅第30763號函規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅係69年8月25日台財稅第37114號函之補充說明。其後財政部87年7月23日台財稅第871954801號函就69年8月25日台財稅第37114號函做「如所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如所得全部不課稅，則損失全部不認列」之推論，此觀諸所得稅法第42條規定轉投資收入免稅，惟營利事業所得稅查核準則第99條則規定投資損失已實現者可以認列，財政部上開推論顯然有誤。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第24條第2項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，未如同法第4條之1及第4條之2明定交易損失不得自所得額中減除，可見立法原意並無不許認列為損失。被上訴人依財政部與母法牴觸之函釋所為核定，有違憲之嫌。

⒉尚未抵繳之債券利息扣繳稅款部分：本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利。被上訴人對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸司法院釋字第385號解釋及說明，顯屬違法。⒊分攤利息支出14,792,191元部分：查財政部85年8月9日台財稅第851914404號函僅就利息支出部分區分為可明確歸屬或不可明確歸屬之部分，並未就利息收入部分加以區分，故計算債券出售部分應分攤之利息支出應以全部利息收入（不論是否個別認列）為準，減去不能明確歸屬之利息支出部分，以其差額再按購買債券平均動用資金佔全體可運用資金比例核算，故被上訴人之核定顯非有據。又本部分係上訴人87年度計算免稅所得額時應分攤於購買債券平均動用資金之利息支出額，被上訴人以上訴人當年度利息收入中之債券利息收入101,247,031元，性質為可明確歸屬者，應予排除，重新計算購買債券資金分攤之利息支出應增加14,792,191元（原申報僅須分攤利息支出14,783,827元）。惟按財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋並未區分營業與非營業利息收入／支出，被上訴人謂應依前揭財政部函釋意旨予以分攤，顯非有據。況查上訴人關於債券利息所得利息收入部分，因上訴人不得從事債券之營業，故所購入債券係理財投資科目，並非營業項（科）目，其所得性質上為非營業性質之利息收入，是被上訴人之認定尚有錯誤。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：⒈出售短期票券損失部分：查財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋並未編入財政部稅制委員會76年版之「所得稅法令彙編」，依財政部76年5月6日台財稅第0000000函釋：「凡在75年12月31日前頒發之所得稅釋示函令，未予編入本彙編者，自76年6月10日起，一律不再援引適用」，是本件尚無該函釋之適用，合先陳明。次查所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第24條第1項營利事業所得額之計算減除，方符法理。又所得稅法既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。⒉債券利息收入扣繳稅款部分：本件倘如上訴人所言，以付息時債券持有人為唯一納稅義務人而不需按各自持有期間分別計算收入，則上訴人理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅；上訴人既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款卻又主張上訴人為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款等語，其說詞自相矛盾，洵無足採。次查系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本件利息收入扣繳稅款之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範所得收入類型及納稅方式，尚非得由上訴人任為解說變更，以圖規避稅賦。本件被上訴人所依據之法令已如前述，並無重複課稅及違反租稅法定主義之虞。被上訴人將前手利息扣繳稅款轉列為上訴人購入債券之成本，乃係對上訴人有利之處理方式，並無不當，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，上訴人訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，亦無足採等由，駁回其訴願。茲上訴人復執陳詞爭執，尚難謂為有理由。⒊出售有價證券收入分攤利息支出部分：上訴人本期申報之利息收入303,791,352元，其中債券利息收入101,247,031元為自營部門之債券利息收入，屬可個別歸屬認列；其餘存款及定期存單利息收入194,509,905元、拆放利息收入8,012,866元及其他利息收入21,550元，該部分合計202,544,321元為無法明確歸屬；又本期申報向銀行拆借及透支等之利息支出390,197,304元均屬無法明確歸屬者。是無法可明確歸屬之利息收入小於利息支出，其差額187,652,903元，原核定依首揭財政部函釋，按購買債券平均動用資金比例14．61%，核定出售有價證券收入應分攤利息支出應為29,576,018元，扣除上訴人自行分攤部分14,783,827元後，再予調減利息支出14,792,191元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠買賣短期票券損失部分：查所得稅法第24條既規定短期票券利息所得採分離課稅，不計入營利事業所得額，其相對之損失自亦不應計入營利事業損失，否則如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並將造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。是被上訴人認系爭買賣短期票券損失23,435,398元屬未到期前出售短期票券發生之損失，其利息所得既不計入營利事業所得額，該損失自亦不應列為營利事業損失，即非無據。至上訴人所稱財政部70年1月29日台財稅第30763號函釋，因未編入賦稅法令彙編，本不得援引適用，併此敘明。從而被上訴人所為調減系爭出售票券損失之處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。㈡尚未抵繳之扣繳稅額部分：本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第385號解釋及說明，即有可議。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額, 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第71條第1項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第71條第1項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部64年9月4日台財稅第36440號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第88條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第90條第3款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。綜上所述，本件尚未抵繳之扣繳稅額部分，被上訴人以其中前手債券利息扣繳稅款42,638,603元為前手所有，非屬上訴人所得之扣繳稅款，乃否准抵減，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，上訴人聲明求為撤銷該部分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被上訴人另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。㈢出售有價證券免稅所得部分：本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為303,791,352元，利息支出為404,981,131元。上訴人雖主張其已依申報之利息收支差額計算應分攤之利息支出，其向銀行拆借之金額係為支應存款、買入公債及債券投資等資金需求，前揭財政部函釋並未區分營業及非營業利息收入及利息支出等語。惟依卷附經濟部上訴人公司營利事業登記證及營利事業變更登記事項卡影本所載，上訴人之營業項目為票券金融業，係以從事票券相關業務為專業之公司，而依中華民國稅務行業標準分類（細類6591）票券金融業為『凡從事短期資金交易之業務，如票券經紀、自營或承銷、簽證、保證及買賣等之專業金融機構均屬之』觀之，顯見不論其因經營策略、獲利因素之不同考量或其證券持有期間之長、短期投資，有關債券之相關業務均屬營業範疇之營業行為，本不因債券名稱、性質或持有期間之長短互殊即異其認定，是政府債券，金融債券及公司債券之經紀、自營或買賣等業務自均屬上訴人營業項目無訛。從而政府債券、金融債券及公司債券之經紀、自營或買賣等業務既均屬上訴人營業範圍，該等債券所生之利息收入自為其經營本業之業務面所生，自應歸屬營業收入之範圍，而非屬非營業收益即營業收入以外之其他收入之利息收入項下，應可確定。則被上訴人將系爭金融債券及公司債券利息收入自上訴人所列報之非營業收入之利息收入項下轉列為營業收入之利息收入項下核認，即無不合。又財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」乙節，係因所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，其係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第24條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。再自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院釋字第493號解釋足參。從而被上訴人以系爭債券利息收入101,247,031元為自營部門之債券利息收入，屬可個別歸屬認列；其餘存款及定期存單利息收入194,509,905元、拆放利息收入8,012,866元、及其他利息收入21,550元，共計202,544,321元部分為無法明確歸屬；又本期申報向銀行拆借及透支等之利息支出390,197,304元亦屬無法明確歸屬者，是無法可明確歸屬之利息收入小於利息支出，其差額187,652,903元，遂予以按購買債券平均動用資金比例14.61%，核定出售有價證券收入應分攤利息支出應為29,576,018元，扣除上訴人自行分攤部分14,783,827元後，再予調減利息支出14,792,191元，徵諸首開法條規定及財政部83年函釋暨財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋，並無不合，所為處分尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本院經查：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額　減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，分別為行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項所明定。又「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：．．．㈡票券金融公司：⒈營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自由資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」，復分別經財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋及85年8月9日台財稅第851914404號函釋有案。本案經查：⑴上訴人係票券金融公司，以從事票券買賣、融資為業，所營業務範疇包括短期票券、本票、匯票、政府債券等，其以短期票券為買賣標的而購入，雖短期票券之期限為一年以內，惟其他公司債、公債等科目亦在其投資之列，是其目的顯在於賺取買賣差益，自不因其等待銷售之時間有長、短而影響「有價證券」為該公司之經營業務，故其係以買賣有價證券為專業之營利事業甚明。⑵政府債券、金融債券及公司債券之經紀、自營或買賣等業務既均屬上訴人營業範圍，該等債券所生之利息收入自為其經營本業之業務面所生，自應歸屬營業收入之範圍，而非屬非營業收益即營業收入以外之其他收入之利息收入項下，應可確定。⑶被上訴人將系爭金融債券及公司債券利息收入自上訴人所列報之非營業收入之利息收入項下轉列為營業收入之利息收入項下核認，即無不合。又財政部83年2月8日台財稅第832582472號函釋「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」乙節，係因所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，其係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第24條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。再自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院釋字第493號解釋足考，另參以上訴人投資理財行為與自營業務並無明確劃分，公司債利息收入仍歸屬營業收入，且其資金係統籌運用，而非專款專用，是系爭利息支出即屬無法明確歸屬，毋庸置疑，故被上訴人核算本期非營業利息支出已逾非營業利息收入，乃依財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第851914404號函釋分攤，即非無據。從而被上訴人以系爭公司債券及金融債券之利息收入應歸屬上訴人營業收入項下，而非屬非營業收入項下，而轉列為營業收入─利息收入項下核認，再予以核定應分攤利息支出，於法尚無不合。⑷原判決對於上訴人此部分之起訴意旨所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項，第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異