最高行政法院(含改制前行政法院) - 94年度判字第01317號（遺產稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01317號上　訴　人　丙○○ 己○○ 戊○○ 丁○○ 上　訴　人　乙○○ （兼上4人送達代收人）　 210號被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月19日高雄高等行政法院92年度訴字第1382號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人丙○○之配偶，其他上訴人之母即被繼承人楊華麗於民國（下同）89年12月15日死亡，經核准延期至90年12月15日申報遺產稅，上訴人等於90年12月13日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）73,510,807元，經被上訴人核定遺產總額76,175,206元，遺產淨額62,575,206元，應納稅額20,148,834元，又被上訴人以上訴人未將被繼承人所遺廣達電腦股份有限公司（以下簡稱廣達公司）、光華鴻揚債券基金、臺南市第三信用合作社（以下簡稱臺南市三信）、臺南市第五信用合作社（以下簡稱臺南市五信）、臺南市第六信用合作社（以下簡稱臺南市六信）等投資合計257,763 元及死亡前2年內贈與2,564,000元等遺產合計2,821,763元據實合併申報，除補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額1,156,923元處1倍罰鍰1,156,900元（計至百元止）。上訴人不服，就死亡前2年內贈與、剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，申經復查，未獲變更，上訴人猶未甘服，再就死亡前2年內贈與及其罰鍰部分，提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：查被繼承人楊華麗生前係家庭主婦，並無收入，家庭收入均賴上訴人之一丙○○（即楊華麗之配偶）工作所得。上開事實僅需查閱黃、楊自結婚後歷年所申報之綜合所得稅資料，僅有丙○○有薪資所得之扣繳憑單，且申報之薪資所得平均為百萬元以上即可得知，而真正屬被繼承人楊華麗之財產應只有坐落臺南市○○段100、101地號兩筆土地，此由土地登記謄本所記載楊華麗取得該土地之原因係繼承即可得知，則楊華麗所有之現金應均為上訴人丙○○所有，至為顯然。又查，被上訴人以行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1款之規定認定該財產係丙○○贈與楊華麗，然贈與是法律行為，涉及當事人是否有為贈與之意思表示，應以贈與真意為前提，被上訴人就此從未查證，率為認定並嚴課上訴人罰鍰，自有不合，且丙○○將現金寄放在楊華麗之戶頭，係基於信託關係，絕非贈與。此參諸丙○○於89年9月29日自楊華麗於大眾商業銀行臺南分行（下簡稱大眾銀行）之帳戶提領現金2,564,000元，而匯入其亞洲信託投資股份有限公司臺南分公司（下簡稱亞洲信託公司）之帳戶，其時楊華麗尚未死亡，若該現金係楊華麗自己之財產，何以楊華麗並無異議？丙○○及楊華麗間之金錢流通關係係基於信託，丙○○將賺取金錢寄放在楊華麗之戶頭，由楊華麗幫丙○○保管、處理，並不表示即為楊華麗所有。何況當初申報遺產稅時，全體繼承人亦認為丙○○、楊華麗間存放現金之關係係信託關係，且有一致之共識，認定該財產非屬楊華麗之遺產方為將該部分予以申報，豈知被上訴人即擅自認定其屬贈與。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人列報被繼承人死亡前2年內贈與零元，經被上訴人查獲被繼承人於89年9月29日自其大眾銀行帳戶提領現金2,564,000元，匯入其配偶丙○○亞洲信託公司帳戶，有被繼承人大眾銀行綜合存款存摺、大眾銀行匯款回條及丙○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單等影本可稽，為上訴人所不爭，基於動產物權之讓與以交付為要件，將系爭銀行存款2,564,000元認屬被繼承人死亡前2年內之贈與，併計遺產總額，並無不合。次查，本件被繼承人之遺產，即系爭死亡前2年內贈與銀行存款2,564,000元，經上訴人主張確屬丙○○所有，如系爭款項為被繼承人所有，應由被上訴人負舉證責任乙節，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，上訴人既主張被繼承人生前無收入，其銀行存款係來自其配偶丙○○之所得，自應由上訴人舉證，惟其雖提示長榮海事工程有限公司員工薪資轉帳明細、丙○○高雄銀行南高雄分行、臺灣省合作金庫前金支庫活期儲蓄存款存摺及扣免繳憑單等影本，僅能證明丙○○之所得能力，未能證明系爭死亡前2年內贈與2,564,000元確屬丙○○所有，被上訴人未予核認，並無不妥等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、死亡前年內贈與部分：本件上訴人丙○○之配偶，其他上訴人之母即被繼承人楊華麗於89年12月15日死亡，經核准延期至90年12月15日申報遺產稅，上訴人等於90年12月13日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額76,175,206元，遺產淨額62,575,206元，應納稅額20,148,834元。上訴人原列報被繼承人楊華麗死亡前2年內贈與零元，經被上訴人查獲被繼承人楊華麗於89年9月29日自其大眾銀行帳戶提領現金2,564,000元，匯入其配偶丙○○亞洲信託公司帳戶，核應屬配偶間贈與，乃核定被繼承人死亡前2年內贈與銀行存款2,564,000元，併計遺產總額等事實，有遺產稅核定通知書,被繼承人楊華麗遺產稅案件調查報告及被上訴人91年度財遺產字第一Ｚ 000000000號處分書附於原處分卷可稽，洵堪信實。本件上訴人雖主張被繼承人楊華麗所擁有之財產均係其配偶丙○○之工作所得，且丙○○將現金寄放在楊華麗帳戶，係基於信託關係，楊華麗對該現金僅有保管之責，並未擁有所有權，是該現金提領至丙○○帳戶之行為絕非贈與云云。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。經查無償乃消極事實，在舉證分配上無庸舉證，只要有給與之行為，即屬完成，而有償係積極事實，主張積極有償之事實即應舉證（最高行政法院89年度判字第431號判決參照）。本件既經被上訴人查獲被繼承人於89年9月29日自其大眾銀行帳戶提領現金2,564,000元，匯入其配偶亞洲信託公司帳戶，有被繼承人大眾銀行綜合存款存摺、大眾銀行匯款回條及丙○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單影本附卷可稽，亦為上訴人所不爭，則上述現金移轉之事實，外觀上已足堪認定為被繼承人對上訴人丙○○無償給與之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張上述楊華麗帳戶中之存款乃丙○○之所得，其金錢流通關係係基於信託，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證之責任，上訴人就此並未舉證以實其說，僅提示長榮海事工程有限公司員工薪資轉帳明細、丙○○高雄銀行南高雄分行、臺灣省合作金庫前金支庫活期儲蓄存款存摺及扣免繳憑單等影本，然此僅能證明丙○○之所得能力，尚無法依此認定上開自被繼承人帳戶提領之現金2,564,000元，確屬丙○○之所得。況且，上訴人於提起復查及訴願時，均未主張被繼承人與其配偶間之金錢流通係屬信託關係，直至提起行政訴訟時始為信託之抗辯，系爭款項是否確如上訴人所言僅為信託關係，即有可疑。從而，被上訴人就系爭款項客觀上在帳戶中之進出情況，依一般經驗法則認定係楊華麗贈與丙○○，尚無不合。綜上所述，上訴人就上開金錢流通係屬信託關係之主張既無法舉證以實其說，則被上訴人揆諸首揭行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1款之規定，核定本件被繼承人死亡前2年內贈與總額為2,564,000元，核無違誤。貳、關於罰鍰部分：本件上訴人於90年12月13日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人楊華麗所遺廣達公司、光華鴻揚債券基金、臺南市三信、臺南市五信、臺南市六信等投資合計257,763元及死亡前2年內贈與2,564,000元等遺產合計2,821,763元據實申報，經被上訴人依遺產及贈與稅法第45條之規定，按所漏稅額1,156,923元處1倍罰鍰1,156,900元（計至百元止）等事實，有遺產稅核定通知書、被繼承人楊華麗遺產稅案件調查報告及被上訴人91年度財遺產字第一Ｚ000000000號處分書等附原處分卷可稽。又上訴人於93年2月13日原審法院行準備程序時陳稱，就漏報股票等投資及相關之罰鍰等部分已不再爭執，並撤回之，亦有該次準備程序筆錄附卷可參。而關於被繼承人死亡前2年內贈與部分，上訴人就該金額之流通僅係信託之主張，未能舉證以實其說，業如前述。則被上訴人依前揭法條規定，按所漏稅額1,156,923元，處1倍罰鍰1,156,900 元，即無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴被繼承人生前純為家庭主婦，且其配偶即丙○○長年具有受薪之工作，此情乃為被上訴人調閱其2人歷年所為申報之綜合所得稅資料，即得查明，亦經上訴人於原審所主張，據此足證系爭現金係丙○○所有之財產。況倘系現金為被繼承人所有者，則豈能任由丙○○1人提領至其名下帳戶，而其子女4人從未爭執或置疑，亦見系爭現金純屬丙○○所有，其始得光明正大地提領。故被上訴人既對上訴人有所處罰，又不能確實證明被上訴人有贈與系爭現金予丙○○之事實存在，參諸上開最高行政法院39年判第2號判例意旨，其處罰即不能認為合法，原判決未審究上情，難謂無違背法令。系爭現金乃屬鉅額，應係長年累積所得，則強使上訴人再將此長時間累積各筆流通資料蒐集提出，顯有未公平，故原判決未斟酌上情，徒認上訴人未盡舉證責任，有違民事訴訟法第277條但書之規定，而有判決不適用法規之違背法令。⑵依被上訴人右揭90年12月27日函文可知伊尚未知悉系爭現金之提領人、提領用途及資金去向等情否則苟系爭現金果有係被繼承人贈與丙○○之事實，上訴人豈須依其所為函旨，提出右揭匯款回條及明細查詢單影本將此可能被誤認為贈與之情，自曝質短而毫無保留？據此，亦足見系爭現金應屬丙○○為實質所有人，而被繼承人僅係形式所有人，其2人間其有信託關係，原判決未細究此情，而認上訴人對信託之有利於己之事實，未負舉證之責，已有違反民事訴訟法第277條前段之規定，而有判決不適用法規之違背法令，併此敘明。⑶次查，被上訴人於發送伊90年12月27日日函時，伊尚未知悉其提領人為何人，此參伊仍函請上訴人查復有關提領人等情即明。是被上訴人所指90年12月27日日應非伊「進行調查日」，從而上訴人於收受上揭函文後，隨即提示右揭匯款回條等影查本供核，應有前揭稅捐稽徵法法第48條之1第1項所規定免除處罰之適用，原判決就此未予審究，亦有判決不適用法規之違背法令。㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項及第15條第1項第1款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處1倍至2倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項、遺產及贈與稅法第45條所明定。㈢、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」本院著有62年判字第217號判例可資參照。經查本案被上訴人查獲被繼承人於89年9月29 日自其大眾銀行帳戶提領現金2,564,000元，匯入其配偶亞洲信託公司帳戶，有被繼承人大眾銀行綜合存款存摺、大眾銀行匯款回條及丙○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單影本附於原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，依前揭判例已足堪認定為被繼承人對上訴人丙○○已發生贈與行為，原判決認定事實，適用法律，並無違誤，上訴人所主張該2,564,000元非贈與，顯不足採。上訴人復以主張系爭款項為金錢流通是基於信託關係，然查依信託法第2條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。本案上訴人既未能提出有信託相關證明文件以實其說，僅空言其為信託關係，亦無足採。又本案經被上訴人查獲被繼承人89年9月29日自其大眾銀行帳戶提領現金2,564,000元，匯入其配偶丙○○亞洲信託公司帳戶，核應屬配偶間贈與，乃以90年12月27日南區國稅審二字第0901002351號函請上訴人查復上開資金之提領人、提領用途及資金去向，故本案贈與調查基準日之認定原則，應為90年12月27日為基準日，上訴人雖於91年1月15 日提示大眾銀行匯款回條及丙○○亞洲信託公司帳戶開銷戶明細查詢單等影本供核，然其提示日期均在被上訴人進行調查日90年12月27日之後，依前揭規定，尚無自動補報補繳免罰之適用，故原處分依法補徵漏稅額1,156,923元並處1倍罰鍰1,156,900元（計至百元），依法尚無違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規，認事用法均妥適，並無違誤，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 8 月 31 日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 5 日書記官　蘇　金　全

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