最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01444號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01444號

上訴人

富明塑膠有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局 （承受彰化縣稅捐稽徵處業務）

代表人

鄭宗典

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年6月5日臺中高等行政法院91年度訴字第608號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以上訴人於民國83、84年間無進貨事實，取得開立不實統一發票商號台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）所開立之統一發票充作進貨憑證，進貨金額分別為新台幣（下同）50萬元及1,255萬元，合計1,305萬元，稅額652,500元，虛報進項稅額逃漏營業稅；又於83、84年間銷售貨物予裕吉工業股份有限公司、依信塑膠工業股份有限公司、裕鑫塑膠工業股份有限公司、美信股份有限公司南克企業有限公司、元暉工業有限公司、駿豐記企業有限公司（以下均簡稱裕吉公司、依信公司、裕鑫公司、美信公司、南克公司、元暉公司、駿豐記公司）等7家公司，未依規定開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付予買受人漏報銷售額，分別為15,735,217元及28,853,095元，合計44,588,312元，稅額2,229,416元，案經法務部調查局台北縣調查站（下稱台北調查站）查獲，取具相關資料移送被上訴人。經被上訴人核定虛報進項稅額部分補徵營業稅額652,500元外，並裁處8倍罰鍰522萬元，又漏報銷售額部分逃漏營業稅2,229,416元，應處5倍罰鍰11,147,000元，上訴人不服，申請復查，因上訴人兼具廢合社司庫之身分，參酌財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋依法復查決定，重核進貨部分認定有進貨事實，惟未取得實際交易對象發票，補徵本稅652,500元，改處行為罰鍰652,500元外，銷貨部分（銷售貨物予依信公司、裕鑫公司、美信公司、南克公司等4家公司部分）變更漏報銷售額為21,498,101元，稅額1,074,905元，除追補所漏稅額1,074,905元外，並處罰鍰計5,374,500元。因部分未獲變更，上訴人循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：關於進貨部分，上訴人透過負責人司庫甲○○、楊聰敏向廢合社社員買進廢塑膠，因從事廢料收集多為低收入者，故交多少廢料稱過重量後即支付現金予社員，所取得廢合社所開立之銷貨發票，支付貨款之方式乃依社員所售予上訴人之交易，逐筆依實際進貨量支付現金；銷貨部分，上訴人之負責人甲○○為廢合社司庫，接受該社委託代理廢合社收付款項，於83年及84年間代理該社將廢塑膠售與共計21,498,101元部分，被上訴人認司庫甲○○代理廢合社與上開公司之此部分交易，實際上係屬上訴人之交易。依行政法院36年判字第16號判例之意旨，被上訴人對上開進貨及銷貨之交易自應負舉證責任，不得遽以補稅及處罰。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：1,關於本件進貨部分，按上訴人83年、84年度經由甲○○取得廢合社發票計15筆，其中84年5、6、7、9、12月單筆交易金額分別為1,470,000元、1,890,000元、1,575,000元、1,155,000元、3,202,500元，其交易金額龐大，上訴人聲稱以現金支付貨款，顯有違常理，又上訴人無法舉證有支付貨款與廢合社，且帳號提領現金時間與進貨時間未能相吻，並無法證明向廢合社進貨。本件上訴人向拾荒業者進貨，未依規定取得實際銷貨人出具之憑證，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款652,500元外，並依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰鍰652,500元，尚無不合。二、關於本件銷貨部分，上訴人陸續提供相關收付款資料，及廢合社司庫甲○○於彰化縣溪湖鎮農會帳號00000000000000號資料查核，原處分漏報銷貨部分，買受人支付貨款或匯入貨款予司庫甲○○部分換算成銷售額計23,090,211元，依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函規定，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，又其收付款資料未相符部分，因上訴人尚無具體事證可證明為廢合社銷售，仍認定係上訴人銷售，本案復查變更為漏報銷售額83年度計5,436,471元，84年度計16,061,630元，合計21,498,101元，稅額1,074,905元，其違反營業稅法第32條、第35條規定，除追補所漏稅額1,074,905元外，並處罰鍰計5,374,500元，並無不當。再由甲○○於85年5月21日彰化調查站之調查筆錄中所稱，其取得開立不實統一發票商號廢合社所開立之統一發票充作進貨憑證，且銷售貨物未依規定開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付予買受人漏報銷售額之事實至臻明確。另被上訴人業就上訴人之資金流程等間接證據進行調查，而核算其營業額，依調查結果，經合理之判斷，認為足以證明有逃漏情事。又依據民事訴訟法第277條之規定，上訴人對有利於己之事實，應負舉證之責任，以維護其權益。本件上訴人既無法舉證有支付貨款與廢合社，且所提供帳號提領現金時間與進貨時間未能相吻，而無法證明向廢合社進貨，是其主張顯不足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，關於本件上訴人進貨部分，上訴人於86年2月27日之調查筆錄陳稱：「．．．我公司確實均有進貨，都向拾荒業者收集廢棄物加工出售，只是現在無法提出證明。」，於90年2月19日談話筆錄則稱：「本公司之進貨全部是向廢合社進廢塑膠，經製造成塑膠條後再銷售出去。進貨部分係向我本身擔任司庫所屬之社員進貨及向內亞塑膠楊聰明擔任司庫進貨。．．．本公司向廢合社之進貨付款方式，是由以公司之台中區中小企業銀行活期存款存摺帳號63–22–0000000號存簿中提領現金支付貨款，該存摺的支出13,673,870元大部分是向廢合社進貨貨款的支出，及少部分是薪資的支出，故本公司向廢合社進貨大都由該存摺提領，另小部分是公司開立支票或以賣出之塑膠條所收之貨款直接付給廢合社之社員。詳細付款金額，因時間相隔已久，無法一筆一筆確認。」，再按上訴人83年、84年度經由甲○○取得廢合社發票計15筆，其中交易金額最少為201,000元，另關於84年5,6,7,9,12月單筆交易金額分別為1,470,000元、1,890,000元、1,575,000元、1,155,000元、3,202,500元，其交易金額均甚龐大，上訴人對此稱其均以現金向廢合社社員支付貨款，又對此高額之交易未保有明確資金流程紀錄，均違常理。再上訴人所提出之其台中區中小企業銀行活期存款存摺帳號63–22–0000000號存簿，其中雖有提領現金之紀錄，惟提領現金時間與進貨時間未能相符，此亦無法證明上訴人向廢合社進貨之事實。是本件上訴人有上述進貨之事實，但並未依前開規定取得實際銷貨人出具之憑證，被上訴人以上訴人此部分有違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得非實際銷貨人廢合社發票之不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款652,500元外，並依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰鍰652,500元，並無不合。次查，關於本件上訴人銷貨部分，據上訴人代表人甲○○於85年5月21日在彰化調查站之調查筆錄中陳稱：「大約3、4年前廢合社彰化分社溫小姐要我開立廢合社統一發票時，需依發票金額百分之5付營業稅，百分之0.4付手續費．．．因而我並未支付百分之0.8人頭社員費，而共計百分之5.4的費用每兩個月電匯予廢合社帳戶內。我於83年6、7月間成立富明公司之前，由於我收集廢塑膠，無法開立發票，因此使用廢合社統一發票開予依信等塑膠工廠，而富明公司成立之後，我乃使用廢合社的統一發票作為富明公司的進項憑證，並亦作為售予裕鑫、裕吉、元暉、美信等塑膠工廠銷項憑證。」。又依上訴人提出之相關收付款資料、廢合社司庫甲○○於彰化縣溪湖鎮農會帳號00000000000000號客戶往來交易明細表及裕吉公司等7家公司取得廢合社發票之統一發票查核清單，關於司庫甲○○代表廢合社進行社員共同運銷交易，如買受人支付貨款或匯入貨款予司庫甲○○部分，依前開財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋意旨，屬係該社社員共同運銷之廢棄物。惟其中㈠南克公司部分，該公司84年間取得廢合社發票銷售額3,675,000元（含稅，銷售額3,500,000元），以支票支付貨款3,583,500元（銷售額3,412,857元），領款人為甲○○，與發票差額87,143元部分為上訴人銷貨。㈡裕鑫公司部分，該公司83年間取得廢合社發票銷售額783,617元，進貨款項匯入廢合社司庫甲○○於彰化縣溪湖鎮農會帳號00000000000000內金額78,329元（銷售額74,599元），差額709,018元部分為上訴人銷貨。㈢美信公司部分，該公司84年間取得廢合社發票金額514,868元（銷售額490,350元），該公司貨款匯入甲○○上開於彰化縣溪湖鎮農會帳戶222,400元（銷售額211,810元），與發票金額不符之差額為278,540元部分為上訴人銷貨。㈣依信公司部分，83、84年間取得廢合社發票金額各為13,717,983元及17,338,058元，該公司貨款匯入甲○○上開於彰化縣溪湖鎮農會帳戶內，其中83年託收金額為9,440,057元（銷售額8,990,530元），84年金額為1,724,217元（銷售額1,642,111元），與發票金額不符，差額為83年度為4727,45元元；84年度為15,695,947元，此部分均為上訴人銷售。是此部分銷貨因買受人與上訴人收付款資料未能相符部分，上訴人並無法提出具體事證，以資證明該部分係廢合社所銷售，自可認定係屬上訴人銷售，是原處分機關以上訴人漏報銷售額83年度計5,436,471元，84年度計16,061,630元，合計21,498,101元，稅額1,074,905元，依上開規定及財政部函釋意旨，予以補稅1,074,905元外，並依行為時營業稅法第51條之規定處漏稅額5倍罰鍰計5,374,500元（計至百元止），亦無不合。次查，上訴人代表人甲○○於上述彰化調查站之調查筆錄均陳稱上訴人公司確實向拾荒業者收集廢棄物進貨並加工出售，又上訴人公司成立之後，乃使用廢合社的統一發票作為上訴人公司的進項憑證，再上訴人於原審法院91年11月20日準備程序中亦稱上訴人公司係製造五金產品，本件之進貨及銷貨均以公司名義進行等語。是被上訴人以上訴人公司為主體予以補稅及處罰，自屬有據。從而上訴人嗣於原審法院審理中改稱上訴人公司並未銷售被上訴人所稱之廢棄物，又上訴人公司於83年10月方開始營業等云，尚難採信。綜上所述，原處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、進貨部分：被上訴人對上訴人在台中區中小企銀帳戶於83、84年間提款金額1千367萬3千870元認為與當時取得廢合社開立發票金額1千305萬元堪稱吻合。並參照同年度營利事業所得稅課徵情形，足認上訴人有進貨事實。詎突稱：「因所提供之事證不足以證明支付貨款予廢合社，其取得該社開立之發票作為．進項憑證申報把抵銷項稅額部分應追補稅款並處以行為罰」，前後非無矛盾。又上訴人原係透過司庫向拾荒業者之社員買進廢塑膠。由於交易頻繁，金額不大，拾荒業者又要求貨到即付，公司有時必須預提現金備用，與廢合社則通常累積數次或十數次交易後始由其開立發票，以簡手續，此所以提款金額、時間，與發票金額及進貨時間難相吻合之原因，乃事理之常，又豈能據此作為上訴人未支付貨款予廢合社之反證。又按政府為加強社會環保輔導廢棄物回收不遺力，不但認為自拾荒者，小盤商而中、大盤商間之交易及至最後運銷與再生工廠，只要有一階開立發票即可，及以廢合社代開銷貨憑證為最簡便方式（88年5月25日立法院舉辦之協調會財政部前次長顏慶章發言紀錄），且由財政部函示廢合社社員得將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷。及「如查明營業人確有向社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑証申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合．．．」。則上訴人支付貨款自代表廢合社之司庫甲○○，楊聰明手中買進社員之廢塑膠，支付貨款與彼等，並向廢合社取得統一發票，乃法之所許。原判決認被上訴人對該部分之行政處分尚無不合，顯有理由不備之違背法令。⑵、銷貨部分：①南克、裕鑫及美信公司之差額均係該公司陸續以現金給付，而依信公司則尚有其簽發之台銀南投分行支票面額分別為496萬3千825元及1千648萬77元各一張，係由司庫甲○○持該支票前往銀行提領現金，有憑有據，已於原審列表陳述綦詳。原判決未質問對造有無異議，即謂「是此部分銷貨因買受人與上訴人收付款資料未能相符，上訴人並無法提出具體事證，以資證明該部分係廢合社所銷售，自可認定係屬上訴人銷售。②據復查決定書事實理由欄㈠之２之⑴、⑵、⑸依序對依信、美信、南克、裕鑫4家公司向司庫甲○○購買塑膠支付貨款之調查資料，依信、美信均稱係甲○○持社員身分證明，向本公司推銷，故向其購買。南克公司係以支票5紙予廢合社支付貨款，該支票領款人為甲○○。裕鑫公司進貨之款項部分，係匯入廢合社司庫甲○○帳號。固足見係司庫甲○○代表廢合社銷貨與依信等4家公司。退萬步言，縱令司庫甲○○與買受人間貨款來往有部分尚待釐清，惟上訴人係一會計制度健全之公司組織，如確有銷貨所得，必有帳冊記載可稽，則該帳冊何在，原判決僅以「上訴人並無法提具體事證，以資證明該部分係廢合社所銷售」。即「自可認定係屬上訴人銷售」。亦有理由不備之違法。

㈡、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證．．．。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」要「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。．．．短報或漏報銷售額者。．．．虛報進項稅額者。」，分別為行為時營業稅法（該法於90年7月9日名稱修正為加值型及非加值型營業稅法，下仍稱營業稅法）第15條第3項、第19條第1項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3款及第5款所明定。又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．」。再稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．應就其未給與憑證, ．．．經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」。另同時涉及租稅行為罰、漏稅罰問題，依司法院大法官會議釋字第503號解釋及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函示意旨，應擇一從重處罰。次按財政部86年3月18日台財稅第861888061號函規定：「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」。而87年7月14日台財稅第871953090號函附會議紀錄明定：「㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄之結論㈠之適用。」。㈢、本件經查就上訴人進貨部分，上訴人雖有進貨之事實，但未依法取得實際銷貨人出具之憑證，金額龐大亦未保有明確資金流程紀錄，供被上訴人核實勾稽，並經原審法院調查均詳，僅泛稱均以現金向廢合社社員支付貨款，顯不足採。又上訴人銷貨部分，上訴人與南克公司、裕鑫公司、美信公司、依信公司，因買受人與上訴人收付款資料未能相符部分，就差額部分，上訴人亦無法提出合理帳冊憑證，供被上訴人據以核實，此部分自可認定係屬上訴人銷售，非司庫甲○○代表廢合社銷貨與依信等4家公司，核所認定事實與所憑證據並無不合，原判決並無判決不備理由之違法。且原判決適用財政部84年8月21日臺財稅第000000000號及財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函所附會議紀錄之結論一及結論二，並無不合。至上訴人指稱前財政部次長顏慶章於立法院舉辦之協調會曾表示廢棄物回收業者之最後收集站，藉社員共同運銷方式銷售與廠商並由廢合社開立銷貨憑證，為法所許云云，縱然屬實，亦係就廢合社藉社員共同運銷方式銷售情形而論，與本件情形不同，並此指明。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異