最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01514號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01514號

上訴人

台灣新晃工業股份有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

林宜信會計師

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月9日臺北高等行政法院92年度訴字第891號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報以全部金額20%供抵減稅額之「研究與發展支出10,120,346元」，惟經被上訴人予以全數否准，而核定補徵上訴人營利事業所得稅1,102,496元。上訴人對上開核定中否准「研究與發展支出8,524,311元」之20%抵稅部分（另二筆關於研究發展單位專業研究人員薪資中1名非屬全職專業研究人員薪資1,335,975元和生產單位改進技術或提供勞務技術之測試費用260,060元部分，則不爭執）仍表不服，申經復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表（下稱審查要點）壹之研究發展單位專業研究人員薪資認定原則一及行政院86年8月26日台86訴字第33379號決定書，上訴人研究發展部門是否為上開審查要點所稱之研究發展單位，應探究其實際上是否從事與研究發展相關活動而定，並不得逕以其所隸屬之組織層級論斷，且其專業研究人員薪資中，除上訴人於訴願時已對其中一名非屬全職專業研究人員陳康順經理部份表示不爭訟外，其餘專業研究人員確實均屬配置於研究發展課且專門從事研究發展工作之全職人員。（二）上訴人88年度實際所從事之5項研究發展工作及該研發工作與其所經營之空調設備之關鍵技術之關係如下：「新開發風車與馬達之測試案」和「SAL系統三風車機型開發案」均致力於開發及設計切風角度及1/4圓弧角度符合快速運轉時流體力學之電風扇及導風罩與對快速運轉時急速升溫之耐熱性佳之馬達，其耗電量明顯降低且產能提高；另「高EER主機之開發測試案」則致力於開發採用壓縮方式為轉盤式旋轉之渦卷式壓縮機，其因空氣快速壓縮所耗用之電量降低，使能源轉換效率EER值大幅提高，而「水冷式冰水主機雙板式機組開發案」係致力於採用雙板式之設計以使熱傳導之截面積加大，以節省熱傳導過程中之耗電量，至於「庫板組合式空調箱開發案」即致力於採用預理倒勾型不銹蝕鋁製框架式機體設計及硫化矽膠之固定方式與雙層箱板灌以PU發泡保溫材料之保溫設計，可使相體接縫處斷熱完全，降低快速運轉時之耗電量。（三）上訴人88年度系爭10名專業研究人員確係全職專門從事與研究新產品及開發新組件相關之研究發展活動，並加以試作及原形測試，且確係配置於研究發展課而獨立於生產部職司生產之專案課、品保課與加工組等，與行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱抵減辦法）第2條第1項與審查要點附表壹、研究與發展支出認定原則三、（二）、（三）、（六）及壹、一、研究發展單位專業研究人員薪資認定原則之規定相符，絕非如被上訴人所稱僅屬「一般性產品品質測試、更改及試作」及「僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正」，被上訴人顯然不瞭解上訴人所經營之空調設備之行業關鍵研發技術，且顯與事實相違。（四）上訴人系爭10名專業研究人員既確係從事研究新產品、開發新組件及其相關試作及原形測試等相關之研究發展活動，且系爭研究發展課研究用所購置之消耗性器材、原材料及樣品費用及儀器設備購置成本與建築物租金，確係專供研究發展課研究使用，均符合抵減辦法第2條第1項第3款、第4款及第5款與審查要點附表

壹、研究發展支出三、四、五之認定原則之規定。從而，被上訴人原處分顯屬認事用法錯誤，且顯然對上訴人所經營之空調設備此一行業之關鍵研發技術不甚瞭解，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人依研究發展報告，認上訴人之研發活動係進行產品改良及型號設計，非開發新產品，且研發部門係附屬於生產部門，非獨立之研發部門，故全數剔除其研究發展支出。（二）所謂「專業研究人員」係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，完全投入從事該業務，依上訴人組織系統圖，研究與發展配置於生產部之研發課，生產部經理陳康順兼研發課主管，非獨立之研究與發展部門。另產品之測試、更改、試作等之機器使用與操作人員之費用與產品生產成本無法劃分。（三）依上訴人提示產經研發成果報告內容：1、「新開發風車與馬達之測試案」僅提昇其散熱效果及降低運轉音量，以延長整體冰水組織之生命週期；2、「高EER主機之開發測試案」僅節省整體冰水主機運轉時之耗電量及降低運轉時所產生之噪音；3、「水冷式冰水主機雙板式機組開發」僅減輕其整體冰水主機之噸位及提昇其散熱效果；4、「庫板組合式空調箱開發」僅提昇整體冰水主機機體之密合度及斷熱效果；5、「SAL系統三風車機型開發」僅達到與方形四風扇式設計之冰水主機相同之散熱效果。據此，上訴人申報之研究發展計劃均僅對現有產品之規格與型號加以改良、測試、試作及更正等，尚難謂直接與產業升級之研發有關，從而其系爭研發支出不應適用投資抵減辦法等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於系爭費用支出之目的是否為「研究發展工作」之用，上訴人主張其具體工作為「新產品之研發」及「改進生產技術」等項目，符合抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展支出」，然基於促進產業升級條例和抵減辦法之法理背景，所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，避免導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。上訴人從事之營業活動為大型冷氣機之生產銷售，為技術成熟之領域，而上訴人研究發展課的研發活動，論其實質只是在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，因不具有「創新高度」，只能增加上訴人公司自己在市場上之競爭力，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。（二）經濟部為鼓勵我國傳統工業及技術服務業提昇研發實力，以創新研發使企業永續生存，推動「協助傳統工業技術開發計劃」並編列補助經費以協助傳統工業技術的開發，傳統產業只要提出研發計畫，依計畫的內容，可獲得一定之金額補助，若這些領取補助之企業亦適用投資抵減租稅優惠，無異雙重優惠，故對投資抵減之認定不應採用寬鬆之標準，以免造成不公平競爭之租稅非中立現象，且將嚴重侵蝕國家稅基。（三）綜上，上訴人所從事之研發工作，僅屬「一般性產品品質測試、更改及試作」及「僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正」之日常活動，而非屬新產品之開發，其營業活動並不能被定性為「研究發展活動」，故上開部門不是「研究發展部門」，該部門所支出之全部費用都不能列為「研究發展費用」，亦不須再進一步探究該部門所支出之費用中，是否有部分與研究發展無關之問題。從而，被上訴人否准上訴人「研究與發展支出」之20%抵稅部分，並補徵上訴人營利事業所得稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨復以：（一）依升級條例第6條第1項第3款及其立法目的，該條文包含鼓勵「基礎性」之研究與發展活動，然原審判決自行創設須在單一產品「具有創新高度」或「具有前瞻性、風險性及開創性」之特質，明顯違反租稅法定主義，具有適用法規不當之違法（二）又依促進產業升級條例第6條第1項第3款所授權之抵減辦法第2條以及審查要點項目壹「研究與發展支出」認定原則四，明確包含「提高能源使用效率」，而上訴人於系爭88年間研究發展課所從事之五項研發活動，均與足以提高空調設備能源使用效率之六項零件組之開發設計有直接相關。從而，依上開規定，上訴人自應享有租稅優惠，然原審判決逕認上開抵減辦法不夠具體化，亦未論及審查要點之適用，實有判決不備理由之違法。（三）上訴人系爭列報適用投資抵減之研究發展支出8,524,311元，係包含4項支出「研究發展單位專業研究人員之薪資」、「專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」、「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用軟體之購置」、「專供研究發展單位研究用建築物之折舊費用或租金」，均為上訴人本身之研發活動所產生之支出，非屬上開審查要點項目七之認定原則四之「參加各級政府專案計畫而與相關研究機構共同研發或公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫之支出」，自不會如原審所誤稱可取得政府研發補助款，況如取得補助款，亦應列為收入，非如原審所稱產生雙重優惠，故原審判決顯有應調查證據未予調查之違法，其論理法則亦與審查要點之規定有所牴觸。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．。」固分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條所明定。惟行為時促進產業升級條例之立法目的，乃為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明；故而，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減制定之精神，應是在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破；故必須是從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬本條例獎勵之範疇；若其研究發展之項目，難認定為開發新產品或新生產技術，或對現有產品或生產技術為突破性之修改，則因此發生之支出即非屬得依上述規定申請投資抵減之事項。

（二）經查，系爭遭被上訴人否准認列投資抵減稅額之「研究與發展支出」，係屬上訴人從事「新開發風車與馬達之測試案」、「SAL系統三風車機型開發案」、「高EER主機之開發測試案」、「水冷式冰水主機雙板式機組開發案」及「庫板組合式空調箱開發案」等5案之研究發展支出。而關於此5項上訴人主張之研究發展案，因在上訴人所從事之大型冷氣機之生產領域，實質上只是在前人既有技術水準基礎下之修正，僅屬「一般性產品品質測試、更改及試作」及「僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正」之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，故其只能增加上訴人公司自己在市場上之競爭力，而無法對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，乃認其非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，原處分否准系爭研究發展之支出抵減稅額，並無違誤等情，已經原審判決詳述其得心證之理由；被上訴人系爭5項研究發展案，既非新產品或新生產技術之開發，亦非對既有產品或生產技術作重大突破，則依上開所述，無論其是否為傳統產業，均非行為時促進產業升級條例所要獎勵之範圍。另上訴人援引之「審查要點」雖謂改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含「提高能源使用效率及廢熱之再使用」，但「審查要點」既是財政部為利其下級機關進行關於是否符合行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之投資抵減審查，而訂立之行政規則，故於適用時自仍須遵循前述促進產業升級條例之立法意旨為之。而上訴人主張之系爭5項研究發展案，縱如上訴人主張足以提高空調設備之能源使用效率，然其內容均只是在前人既有技術水準基礎下之修正，為原審所確定之事實，顯見其縱有得提高能源使用效率情事，因其尚非對現有產品或生產技術為突破性之修改，則參諸上開所述，其因此等研發發生之支出即非屬得依上述規定為投資抵減之範疇甚明。故上訴人以原審判決自行創設須在單一產品「具有創新高度」或「具有前瞻性、風險性及開創性」之特質，始屬促進產業升級條例獎勵範圍，違反租稅法定主義；且未論及系爭5項研究發展案是否符合審查要點項目壹「研究與發展支出」認定原則四之「提高能源使用效率」部分，指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，自無可採。又系爭5項研究發展案既非行為時促進產業升級條例所要獎勵之範圍，故其因此發生之支出即不得依據行為促進產業升級條例規定主張抵減稅額；是原審關於上訴人是否因「協助傳統工業技術開發計劃」獲得補助，或因此獲得雙重優惠部分之論述，即不影響上述結論之認定，而與判決結果無影響，故而上訴人指摘原審判決此部分之論述，有應調查證據未調查及違反論理法則之違法云云，亦無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異