最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01606號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01606號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

臺灣巴斯夫股份有限公司

代表人

乙○○

　　　　　　　　　　　　（送達代收人 蔡雅蓯律師

　　　　　　　　　　　　　市○○○路○段42之3號5樓）

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年5月12日臺北高等行政法院92年度訴字第935號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本件係經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲陳秋誠高雄第一信用合作社帳戶民國（下同）86年1月28日匯入新臺幣（下同）1,544,000元（借牌費），此金額與「案附證物貳之一憑證」記載本案借牌費率4%相符，且為欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）所不否認，足證欽國公司係借牌予其他業主，被上訴人自無與其交易之事實，此有有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、調查局南機組89年12月14日87南機法字第20644號刑事案件移送書、欽國公司負責人李富國及該公司採購人員陳秋誠、會計人員楊麗芳89年8月30日、89年8月22日於調查局南機組製作之談話筆錄、被上訴人與欽國公司簽訂之工程合約書、被上訴人開立支票與台北市稅捐稽徵處稽核報告書等資料影本附案可稽。然原審卻採信被上訴人之說辭，認游中生何以匯款與陳秋誠相當於4%借牌費之金額，為其彼此間之事宜，而非第三人之被上訴人所應注意並能注意之事，難謂被上訴人有何過失云云。惟按一般經驗法則，欽國公司若純屬與被上訴人為一般承攬工程交易，則欽國公司收取被上訴人之款項，於會計帳簿之帳載項目必為「工程款收入」，殊無必要另行記載4%「借牌費收入」之項目，故欽國公司是否以借牌為業，依據相關事證而言，不辯自明。是原審漏未審酌及此，其判決理由顯有矛盾違法之處。從而，有關被上訴人其未依規定取得憑證之違章事實明確，上訴人補徵被上訴人營業稅額及按稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，依法並無違誤，原審判決就此部分判決撤銷，自與法令規定未合。又修正後行政訴訟法係採職權探知主義，有關裁判前提之事實證據，原審應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可為裁判之程度。原審未詳予究明及審查認定事實，率予判決撤銷原處分，除判決理由顯有矛盾之情事外，認事用法亦有違誤，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查本件被上訴人係經營農林業用藥劑、清潔劑、化工原料、肥料等製造、加工、銷售為業，並非從事營造業，有營利事業登記證附卷足參；而被上訴人亦無成立建築關係企業或投資任何有關之營造事業，故被上訴人無此能力亦無此必要向欽國公司借牌後再自行發包；原處分機關自始至終均未指明或舉證，被上訴人係如何借牌自行建造，是甚難僅以欽國公司李富國被查獲、移送之事實，即輕率認定被上訴人有違章行為。再者，被上訴人與欽國公司簽訂工程承攬契約後，依約定按工程進度給付各期款項，被上訴人付款時均以指名且禁背方式開立支票。而上揭支票亦由欽國公司於支票背面蓋章，經票據交換後匯入欽國公司帳戶，由欽國公司領取無訛，有上揭支票及銀行兌付存檔之票據影本足供查證。益見，被上訴人並無將工程款項轉匯或交付其他第三人自明；況上訴人迄今亦查無欽國公司有將被上訴人所支付之上揭款項，又回流至被上訴人處之證據，自無從證明係被上訴人向欽國公司借牌承造。以上事實，亦經原審細察勾稽，並於判決理由內敍明心證理由，是上訴人之指摘顯非有據，無足可採。又系爭欽國公司負責人李富國及採購人員陳秋誠於調查局南機組所作談話筆錄，並未對被上訴人有何不利之證詞；而欽國公司人員亦未具就指明系爭工程該公司是否確有將牌照出借予他人之情事，更遑論上訴人究認定被上訴人實際交易之對象為何，亦從未說明，故上訴人在無任何直接證據下，以臆測方式作為核稅裁罰之依據，顯有違證據法則。另查陳秋誠高雄第一信用合作社帳號000000000000帳戶依其所述，固為欽國公司所使用，惟該筆所謂借牌費1,544,000元之資金流向，乃86年1月28日欽國公司自其誠泰銀行松竹分行帳戶提領10,544,000元，有欽國公司蓋章提額之活期存款取款條可稽，嗣再由游中生將該筆款項分為9,000,000元及1,544,000元，分別匯款至欽國公司中小企銀及陳秋誠高雄第一信用合作社之帳戶內，此為兩造所不爭執，並有陳秋誠存摺影本可參。而查陳秋誠為欽國公司採購人員，游中生亦為欽國公司之受僱人，並隨同李富國前來洽談簽約，且一同出名代表欽國公司簽訂本件契約，此亦有游中生86年扣繳憑單及其名片、契約影本附卷可稽。核諸一般經驗法則，被上訴人從外觀表現及相關資料以觀，將游中生認係欽國公司之受僱人、使用人，實無可置疑。故就上揭資金流向而言，欽國公司職員游中生將款項分匯至欽國公司其他帳戶及該公司採購人員陳秋誠之帳戶內，均屬欽國公司之內部轉匯，外人實難探窺有何不尋常之處。更遑論欽國公司於支票兌領後如何運轉其帳戶內之資金，或授權何人提領款項，再轉匯其他第三人，均屬欽國公司內部營運事宜，被上訴人根本無從得知，亦非被上訴人所應注意並能注意之事，故被上訴人當無任何過失可言。此外，欽國公司收取被上訴人工程款項後，其於會計帳簿上如何記載其項目，被上訴人無法知悉亦難以探知，而公司帳冊乃公司內部文件，更何況若有登載不法借牌費等記錄，當屬該公司隱匿之機密內帳資料，既不可能揭露或公開，被上訴人又豈能知悉？此乃一般經驗法則。況縱欽國公司確有借牌與他人情事，上訴人又憑何認定被上訴人必然知之？上訴人迄今亦未提證以實其說。承此，其難以事後被上訴人無從得知之資金流向或公司內部文件，即逕自推論被上訴人有明知或推定過失之情。綜上所陳，核其上訴人之上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並未具體說明其合於理由不備或理由矛盾之事實，要難符合上訴之理由，應予駁回等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可參。準此，如行為人能舉證證明自己無過失時，即應免受處罰。被上訴人於86年1月14日與欽國公司簽訂營建工程合約書，約定由欽國公司承攬興建南崗輔助飼料廠新建工程，該合約書並經雙方負責人及欽國公司人員游中生簽署在案，有工程合約書可稽，是本件依合約書被上訴人為定作人、起造人，而欽國公司則為承攬人、承造人。又系爭工程經領有建築執照，工程進行期間均由欽國公司承建，有建築工程勘驗報告書，工程完工時亦有南投縣政府核發之使用執照文件；雖上訴人引調查局南機組刑事案件移送書所載涉案事實，惟查被上訴人雖為業主，但被上訴人係經營農藥、清潔劑、化工原料、肥料等就製造、加工、銷售為業，有其營利事業登記證影本附卷可參，並非從事營造業，原處分機關亦未查明被上訴人係借牌自行建造，故本件不能認被上訴人有向欽國公司借牌後自行發包建造行為之事實甚明。次查，陳秋誠高雄第一信用合作社帳戶依其所述，固為欽國公司所使用，惟該筆所謂借牌費經查係由游中生匯與陳秋誠，有其存摺影本可參，並為兩造所不爭執，而陳秋誠為欽國公司採購人員，游中生亦為欽國公司受僱人，游中生於本件契約亦一同出名代表欽國公司簽約，亦有其86年扣繳憑單及本件契約影本附於原處分卷可參，則依一般經驗法則，交易之相對人即被上訴人將游中生認為欽國公司之使用人，乃理所當然之事，是以游中生何以匯與陳秋誠上開相當於4%借牌費之金額，為其彼此間之事宜，而非第三人之被上訴人所應注意並能注意之事，就此難謂被上訴人有何過失。再者，被上訴人付款時，均指定受款人為欽國公司、並以禁止背書轉讓之華南銀行支票10紙支付本件工程款項（其中發票日87年1月19日、票號NOAA0000000、金額2,026,500元之支票則以匯款方式匯入欽國公司帳戶付訖），而上揭支票亦由欽國公司於支票背面蓋章，經票據交換後款入欽國公司帳戶，由欽國公司領取，有被上訴人提出之支票及提款單影本附卷可參，其付款方式於交易上已極為慎重，上訴人又查無欽國公司將被上訴人所支付工程款回流至被上訴人之證據，自無從證明係被上訴人向欽國公司借牌承造；另原調查機關亦查無被上訴人另行支付工程款與游中生之證據，是縱認本件係游中生借牌建造，本件被上訴人與欽國公司交易行為完整、交易事證明確，被上訴人就本件交易亦無過失可言。另查臺中地方法院87年度訴字第2730號刑事判決，僅認定欽國公司與案外人鈕新公司係簽訂假合約，並進而取得欽國公司虛開立之發票，幫助鈕新公司逃漏營業稅，並未認定欽國公司就本件工程有借牌或開立不實憑證幫助逃漏稅捐之情事，有該判決書影本附於訴願卷可參，該判決自不能作為欽國公司幫助被上訴人逃漏稅之證據。又依欽國公司負責人李富國89年8月30日於調查局南機組之詢問筆錄亦供承欽國公司有實際發包部分工程，足見該公司並非全部均為借牌甚明。綜上所述，被上訴人就本件以欽國公司為其實際交易對象一節，並無任何故意過失，上訴人所為罰鍰處分，尚有違誤，應予撤銷；至於補稅部分，原處分以游中生支付4%借牌費為據，似認游中生為被上訴人之實際交易對象，惟未慮及游中生亦為欽國公司受僱人，其代表欽國公司為交易行為，亦屬事理之常之事實，其認定被上訴人以非實際交易對象發票申報扣抵，應予補稅，亦有未合，訴願決定予以維持，均嫌疏略，均應予以撤銷，由上訴人查明是否有游中生以外之人為實際交易對象後，另為適法之處分，以昭折服。

肆、本院查：按行為時營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」。稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，應就其．．．未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」。稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」。本件原處分機關經調查局南機組通報查獲被上訴人於86年1月至87年2月間發包興建南崗輔助飼料廠新建工程，涉嫌未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻以欽國公司開立之不實統一發票11紙，銷售額計38,600,000元（未稅），充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經核定被上訴人虛報進項稅額1,930,000元之違章成立，除補徵所漏稅額1,930,000元（被上訴人已於90年12月31日繳納），並按被上訴人未依規定取得憑證總額38,600,000元處5%罰鍰計1,930,000元，被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」，上訴人不服，乃提起上訴。（一）、裁罰部分，原判決關於被上訴人違反稅捐稽徵法第44條部分，經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定被上訴人無故意過失，應不予以裁罰，乃將上訴人所為裁罰處分及訴願此部分決定均撤銷。原審關於被上訴人無故意過失之事實認定，尚無具體明確違背經驗法則之情事，當不得遽爾指摘原判決此部分認定事實錯誤而廢棄之，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原審詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件此部分之上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（二）、補徵營業稅部分，原判決此部分以前揭理由，將上訴人補徵營業稅處分撤銷與訴願此部分均撤銷，固非無見。惟原判決既認定依一般經驗法則，交易之相對人即被上訴人將游中生認為欽國公司之使用人，乃理所當然之事，是以游中生何以匯與陳秋誠上開相當於4%借牌費之金額，為其彼此間之事宜，而非第三人之被上訴人所應注意並能注意之事，就此難謂被上訴人有何過失乙節。依附於原處分卷之李國富之詢問筆錄記載欽國公司有出借公司牌照並按百分比例收取借牌費用等情事，陳秋誠之詢問筆錄亦記載其高雄第一信用合作社之帳戶係由李國富在使用等情事，記事簿並記載匯入陳秋誠一信帳戶內1,544,000元，合約未稅價38,600,000元×4﹪＝1,544,000元等情事，其合約未稅價38,600,000元含稅後（38,600,000元×1.05＝40,530,000元）與被上訴人所提出之契約書所記載本件系爭工程款40,530,000元（含稅）相符，則上訴人主張被上訴人之實際交易對象非欽國公司，被上訴人取得欽國公司之統一發票，非其實際交易對象所簽發之統一發票乙節，誠難謂其全不足採，且原判決雖認定取得欽國公司之統一發票無故意過失，僅係欠缺責任要件而免受裁罰，並不得據之推定被上訴人所取得之欽國公司之統一發票係依規定取得之合法進項憑證得作為扣減當期銷項稅額之進項稅額。又非實際交易對象所簽發之統一發票，誠難謂係合法之進項憑證而得執之扣減當期銷項稅額。原判決此部分，未據卷證查明被上訴人作為進項稅額，並執之扣減當期銷項稅額之進項憑證（欽國公司簽發之統一發票）是否屬依規定取得之合法進項憑證，即遽爾將原處分及訴願決定關於此部分均撤銷，其適用法律，及認定事實與經驗法則均尚有未洽。上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決此部分廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異