最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01852號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01852號

上訴人

全展投資股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

楊矗烽

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月2日臺北高等行政法院92年度訴字第1731號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）16,279,932元，證券交易免稅所得19,589,082元，課稅所得額為虧損3,309,150元。經被上訴人初查核定其出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出為20,210,640元，投資收益應分攤營業費用及利息支出為651,961元，免稅所得為13,588,443元，課稅所得額為2,691,490元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年6月20日財北國稅法字第091022196號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人因提供其他公司管理服務工作，取有管理服務收入2,969,229元，因取得該項管理服務收入所發生直接必要成本費用分別為薪資3,211,573元、文具用品2,000元．．．合計3,308,085元，另依部門人數歸屬之直接費用分別為租金支出1,607,486元、郵電費58,394元．．．合計2,080,096元，被上訴人未就直接歸屬之費用及利息先行予以歸屬減除，逕按收入比例分攤，顯有錯誤。又財政部83、2、8台財稅第000000000年函釋，係就證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關證券交易所得應如何計算所為之函釋，目前財政部並未就轉投資收益不計入所得額課稅期間，有關投資收益應如何分攤營業費用及利息支出，作出明確函釋，被上訴人主觀認定分攤，有違租稅法律主義。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人係以投資為專業之營利事業，經營有價證券投資為其營業項目之一，其購入有價證券，目的在於賺取買賣差價利益，是不論其從事經營策略、獲利因素等不同之考量，或其證券持有期間之長、短，均屬營業範疇之營業行為，其本期申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券交易所發生，甚難劃分，又上訴人既無法提示具體事證，以證明系爭利息支出可以明確個別歸屬，則按財政部84、2、18台財稅第841607041號函釋，並無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。從而被上訴人依所得稅法第42條第1項規定及財政部83、2、8台財稅第831582472號函釋意旨，分別予以計算應歸屬本期投資收益及有價證券交易應分攤之營業費用及利息支出，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人登記營業項目為一般投資業，88年營利事業所得稅結算，委託俞安恬會計師查核簽證申報，列報出售有價證券收入196,849,443元，出售有價證券成本162,398,400元，分攤營業費用2,058,746元（1,299,811元＋342,284元＋416,651元）、利息支出12,803,215元（251,09 6元＋11,326,551元＋發行商業本票手續費1,225,568元），證券交易免稅所得為19,589,082元。又本期帳列投資收益6,350,025元，列為簽證調底稿案件，被上訴人初查：因上訴人以有價證券投資為專業之營利事業，乃依財政部83年函釋及自87年度起所得稅法第42條第1項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，除按有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及管理服務收入比例核定出售有價證券部分應分攤營業費用7,421,410元｛計算式：營業費用7,775,651元×〔出售有價證券收入196,849,443元÷（出售有價證券收入196,849,443元＋投資收益6,350,025元＋短期票券利息收入76,831元＋管理服務收入2,969,229元）〕＝7,421,410元｝及利息支出12,789,230元｛計算式：利息支出13,399,690元（含發行商業本票手續費1,283,807元）×〔196,849,443元÷（196,849,443元＋6,350,025元＋76,831元＋2,969,229元）〕＝12,789,230元｝，自有價證券收入項下減除，核定本期證券交易免稅所得為14,240,403元外。並另核定所得稅法第42條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用239,402元及利息支出412,559元，核定免稅所得為13,588,443元，課稅所得額為2,691,490元（參見原處分卷查核報告及核定通知書）。上訴人不服，主張其因提供其他公司管理服務工作，取有管理服務收入2,969,229元，因取得該項管理服務收入所發生直接必要成本費用分別為薪資3,211,573元、文具用品2,000元．．．合計3,308,085元，另依部門人數歸屬之直接費用分別為租金支出1,607,486元、郵電費58,394元．．．合計2,080,096元，被上訴人未就直接歸屬之費用及利息先予歸屬減除，逕按收入比例分攤，顯有錯誤。又財政部83年函釋，係就證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關證券交易所得應如何計算所為之函釋，財政部並未就轉投資收益不計入所得額課稅期間，有關投資收益應如何分攤營業費用及利息支出，作出明確函釋，被上訴人主觀認定分攤方式，有違租稅法律主義，申經復查決定略以：依上訴人提示委託管理服務對象明細表、委託書、公司組織圖，上訴人之服務對象為其關係企業，服務內容包羅萬象，不合常理，且無具體證明文件佐證，又服務對象均為投資公司，業務與上訴人相同，難以區分費用之歸屬，上訴人所提示直接歸屬薪資明細中會計部門、財務部門、人事部門等費用，無法證明僅提供予管理服務所需，應為免稅收入與應稅收入所共同發生。至主張按部門別人數歸屬租金支出等費用乙節，既主張依部門別人數分攤，即與財政部83年函釋所稱「可合理明確歸屬者」要件不符，是上訴人既無法提示具體事證，以證明可明確歸屬之營業費用，原核定依財政部函釋意旨，計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，尚無不合。另依所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本、費用配合原則，乃依所得稅法第24條第1項規定，維持原核定本期投資收益應分攤營業費用239,402元及利息支出412,559元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。又上訴人訴稱：本年度利息收入應為借款資金未全部動用而暫存銀行所產生，借款利息自應准個別歸屬認定，且利息收入屬其他營業收入範圍，應列入分母計算，始符收入與成本費用配合原則乙節。查本件上訴人係以投資為專業之營利事業，經營有價證券投資為其登記營業項目之一，被上訴人依財政部83年、84年函釋意旨，分別計算應歸屬本期投資收益及有價證券交易應分攤之營業費用及利息支出，符合所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項之立法意旨，核無不合，上訴人所訴，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人88年度營利事業所得稅結算之核定處分（復查決定），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」為行為時所得稅法第24條第1項及第4條之1所明定。次按「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」亦分別經財政部83年2月8日台財稅第000000000號及84年2月8日台財稅第841607041號函釋有案。再按「依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之80免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」並經司法院釋字第493號解釋明確。本案經查，上訴人登記營業項目為一般投資業，為有價證券買賣為專業者，依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項之規定，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免稅所得稅之立法意旨，及行為時所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利、義務，參據司法院釋字第287號解釋，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。上訴人是以有價證券投資為專業之營利事業，被上訴人乃依財政部83年函釋及自87年度起所得稅法第42條第1項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，除按有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及管理服務收入比例核定出售有價證券部分應分攤營業費用7,421,410元｛計算式：營業費用7,775,651元×〔出售有價證券收入196,849,443元÷（出售有價證券收入196,849,443元＋投資收益6,350,025元＋短期票券利息收入76,831元＋管理服務收入2,969,229元）〕＝7,421,410元｝及利息支出12,789,230元｛計算式：利息支出13,399,690元（含發行商業本票手續費1,283,807元）×〔196,849,443元÷（196,849,443元＋6,350,025元＋76,831元＋2,969,229元）〕＝12,789,230元｝，自有價證券收入項下減除，核定本期證券交易免稅所得為14,240,403元外。並另核定所得稅法第42條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用239,402元及利息支出412,559元，核定免稅所得為13,588,443元，課稅所得額為2,691,490元。原處分依法尚無不合。原判決引行為時所得稅法第4條之1、第24條及司法院釋字第493號解釋，亦無適用法規不當，上訴人對之縱有爭執，亦屬證據取捨，事實認定，難謂為適用法規錯誤或不當。又財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋既經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，且前揭二函釋係屬財政部本於行政主管機關闡明法規原意之行政規則，僅是被上訴人作為認定事實之準據。被上訴人爰予援用，於法尚無不合，故上訴人主張被上訴人核定時，未就直接歸屬之費用及利息先行予以歸屬減除，逕按收入比例分攤，認事用法顯然違誤云云，顯不足採。㈡、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異