最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01965號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01965號

上訴人

宏谷實業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年6月30日臺北高等行政法院92年度訴字第1977號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所有坐落桃園縣桃園市○○段000－0000地號等15筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定課徵86年地價稅新台幣 (下同)392萬1,228元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按土地稅法第18條第1項第1款規定之文義解釋，土地如核為工業用地者，便可依優惠稅率計徵地價稅，並未明文規定納稅義務人就計徵土地必須要作工業使用方可享有此一租稅優惠權利。被上訴人援引財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋，以工業用地上所從事之行業類別，作為限制上訴人依法所得享有此一租稅優惠權利之前提要件，顯然已經增加法律所未規範之限制要件，對上訴人之稅捐優惠權利造成不利之影響，依司法院釋字第505號解釋意旨，顯然違反租稅法定原則及法律保留原則，進而侵害前開人民依法律所享有之租稅優惠權利。上訴人將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，合於「都市計畫法臺灣省施行細則」第18條之規定，除與工業主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」外，該項協議書更經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合向工業主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，故應按工業用地稅率千分之十課地價稅無疑。原處分以領得工廠登記證為唯一核課千分之十工業用地特別稅率之根據，棄「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「69,5,28,台財稅第34244號函」及「77,2,2,台財稅第770650054號函」不論，認事用法顯失公允。是被上訴人就系爭土地86年度地價稅改按一般用地稅率計徵，顯屬違法，為此訴請撤銷再訴願、訴願及原處分、復查決定，恢復按工業用地稅率課徵等語。

二、被上訴人則以：上訴人所引用上揭財政部「69,5,28,台財稅第34244號函」及「77,2,2,台財稅第770650054號函」，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關聯性，本案應無適用之餘地。至上訴人主張本件工業用地之使用，既經目的事業主管機關確認，當符合都市計畫法台灣省施行細則第18條規定而核准設置云云，查倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不能歸類為工業，而土地主管機關准許倉儲批發業設在工業地內，應係考量土地資源有限，而倉儲批發業須較大之經營空間，故將工業用地對倉儲批發業開放，但不能反推因其設在工業用地上，致倉儲批發業之性質亦從商業變質為工業，且上訴人僅將系爭土地部分面積294平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘2萬0,673平方公尺並未按核定規劃使用，即供一般賣場使用，此顯與工廠登記使用事項不符，自無前揭土地稅法第18條第1項第1款規定之適用。又上訴人88、89年地價稅業經原審法院另案判決駁回其訴，上訴人猶執前詞提起本訴，自難認為有理由等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」「○○公司所有坐落00地號等3筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用．．．本案經函准經濟部88年7月6日經88工字地88890430號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圖。而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別：．．．。」為土地稅法第18條第1項第1款、同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款及財政部88年7月23日台財稅第881929953號函釋所明定。經查土地稅法第18條第1項第1款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。（一）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。（二）土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。（三）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。然查系爭土地係上訴人出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。就此爭點，上訴人雖謂：上訴人將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，合於「都市計畫法臺灣省施行細則」第18條係乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。再退一步言之，土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以上訴人以「台灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。而本件被上訴人引用之財政部88年7月23日台財稅第881929953號函釋，係依經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號之法律意見。實則經濟部方為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，而財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，符合立法本旨。至於上訴人引用之財政部「69,5,28,台財稅第34244號函」及「77,2,2,台財稅第770650054號函」，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關聯性，在本案中應無適用之餘地。從而本件被上訴人依據財政部88年7月23 日台財稅第881929953號函釋意見，認定系爭土地中供設置倉儲批發業使用之2萬0,618.5平方公尺部分，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定，應按一般稅率計算課徵地價稅之處分，於法並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，本件起訴意旨為無理由，應予駁回等由，資為判斷之論據。

四、本院按：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」為行為時土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款所明定。由上述規定可知必須做為工業用途使用之土地，始能依優惠稅率課徵地價稅，本案上訴人係將系爭土地出租與家福公司作為賣場，並非做為工業使用，縱該賣場位於工業區內，仍不合優惠稅率課徵地價稅。上訴意旨猶以：依土地稅法第18條及同法施行細則第13條就工業用地按千分之十計徵地價稅「僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或其他法律規定之工業用地（即屬於工業用地），及按目的事業主管機關核定規劃使用為限，並未就其業別性質以工業範圍為限。至於土地稅法第18條本文所指「供左列事業直接使用之土地」，係指該條第1項第2至4款具體明定之私立公園、動物園、體育場所、寺廟、教堂、加油站、停車場之事業，與第1款僅敘明工業用地、礦業用地之用地別者不同，就第1款之用地，應指該用地依法可使用之事業，原判決顯與上開法律規定要件不符，而有判決適用法規不當之違背法令情形云云，核屬法律上見解之歧異，尚難謂原判決有適用法規不當之違誤。次按臺灣省政府85年9月13日府法字第75511號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第18條末項規定：「從事物流中心業，倉儲批發業基地面積在1公頃以上5公頃以下，面臨20公尺以上道路及軟體工業，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，經縣（市）政府依該事業計畫審核規定審查並提經該縣（市）都市計畫委員會審議通過後，報本府核轉中央目的事業主管機關核可者，得予設置。」，與本件上訴人准予設置倉儲批發業後能否適用土地稅法第18條第1項第1款規定按特別工業用地稅率課徵地價稅乃屬不同範疇之法律規定，難謂有互相牴觸之情事。綜上，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異