最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02002號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02002號

上訴人

陸蓬企業股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年5月19日臺中高等行政法院92年度訴字第972號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人經營餐飲業務，係使用統一發票之營業人，其民國（下同）八十九年一至二月申報銷售額為新臺幣（下同）九、

八二八、五二九元，較臺中市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）依據於八十九年一月十九日至二十三日及同年二月十九日至二十三日派員駐徵查得之銷售資料，直接照比例換算該期之銷售額一九、五○八、四四八元為低，顯不正常，原處分機關乃就其中差額九、六七九、九一九元核定補徵營業稅額

四八三、九九六元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。被上訴人則自九十二年一月一日起承受營業稅之稽徵業務。

二、本件上訴人在原審起訴主張：原處分機關所屬黎明分處僅依據其於八十九年一月十九日至二十三日及同年二月十九日至二十三日駐徵之單一資料，核定上訴人八十九年一、二月營業額及補徵營業稅，顯然違反行為時之營業稅法第四十三條第二項規定；本件原處分機關之駐徵行為，違反查徵要點第

三、八及第十四點，且以違法駐徵所得資料，作為行政處分之基礎顯然違背誠信原則。求為撤銷原處分及訴願決定之判決，並命被上訴人應給付上訴人二十四萬一千九百九十八元，及自八十九年八月二日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依八十九年八月二日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日計算之利息。

三、被上訴人則以：原核定依財政部函頒稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點規定，每個月每次派員駐徵，二個月合計十日，每五日中均包含生意較佳之週六、日駐徵日及平時生意清淡之三日，並分別以二個月內生意較佳之週六、日駐徵日天數及生意平淡之非週六、日平時之駐徵天數，分別換算合計該期銷售額，減除該期已申報銷售額，據以補徵營業稅額，已屬公平合理，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：經查，財政部為加強飲食業營業稅之稽徵，防杜逃漏，於七十一年四月二十三日以財政（七一）台財稅第三二八九四號函發布「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」，原處分機關依據該要點第三條至第八條之規定，以上訴人每月自動申報之營業額，低於依該要點第五條規定所搜集轄內所有飲食業者基本資料評估營業額在百分之三十以上，將上訴人列管為實地查核對象。原處分機關依該要點第十、十二條之規定，每個月每次派員駐徵五日，每五日中均包含生意較佳之週六、日駐徵日及平時生意清淡之三日，原處分機關選訂八十九年一月十九日至二十三日及同年二月十九日至二十三日為查核期間，並無不合。又其駐徵期間橫跨一月及二月，並分別以二個月內生意較佳之週六、日駐徵日天數及生意平淡之非週六、日平時之駐徵天數，業已考量餐飲業屬隨機營業，並兼顧淡旺季生意起伏波動等經營特性，以查核五日之營業資料評估當月營業額，分別換算合計該期銷售額，已屬客觀公平合理。本件原處分機關依該查徵要點兩期派員查核每期各五日共計十日，依每週六、日為一組，其餘駐徵期間天數為一組，週六、日駐徵營業額為一、六五三、一二八元，平常日駐徵營業額為一、八六三、五四二元，合計駐徵十日營業額共為三、

五一六、六七○元，按日數比例換算上訴人八十九年一至二月銷售額為一九、五○八、四四八元，與原申報銷售額九、

八二八、五二九元比較，短少九、六七九、九一九元，有八十九年一至二月營業稅換算表一件附卷可憑，上訴人申報之銷售額，顯有不正常之情形，原處分機關以之核定上訴人該段期間銷售額及應納稅額並補徵之，並無違行為時營業稅法第四十三條第二項之旨，與查核時有無另行查獲其他違章事實無關，且原處分機關既係依上開要點搜集轄內所有飲食業者基本資料評估，將上訴人列管為實地查核對象駐徵查核而依法核定，亦無所謂未參照同業情形無證據而推定違章事實之情形。該要點第十四條雖僅規定「經已列管之飲食業者，其自動申報營業額與實地查核評估營業額，顯不相當者，應繼續列管實地查核。」該要點並無何換算銷售額之規定，惟依該要點之名稱為「稅捐稽徵機關『加強』飲食業營業稅查徵要點」可知僅在加強查核查徵，並未排斥其他法令之適用，此觀該查徵要點第一條規定「為加強飲食業營業稅稽徵，防杜逃漏，除法令另有規定外，依本要點規定辦理。」自明，故而該查徵要點既未規定如何核定，則仍應依行為時營業稅法第四十三條第二項之規定核定甚明，上訴人質疑其法令依據，並主張原處分機關未同時參照同業情形與有關資料，顯屬誤會。至統一發票開立制度，固亦為稽徵制度之一，惟與上揭法條之規定，並行不悖，互不妨礙，尚難以有其一，指為另一即無存在之理由。

五、本件上訴意旨略謂：㈠本件上訴人已舉證證明於八十九年一至二月之申報銷售額九、八二八、五二九元，與上訴人於八十八年一至二月之申報銷售額九、四０八、六四五元相當，且被上訴人並未否認上訴人所申報八十八年一至二月之銷售額為上訴人之實際銷售額。再者，被上訴人從未提出證據且卷內亦無任何證據足以證明上訴人或上訴人之同業於八十九年一至二月之銷售額有較八十八年一至二月之銷售額有明顯增加之情形，足見上訴人於八十九年一至二月之申報銷售額顯屬正常之銷售額。原判決認定上訴人所申報八十九年一至二月銷售額為顯不正常，僅與被上訴人於八十九年一至二月共計查徵十日所得資料比較，惟對於上訴人所述上情及上訴人從無漏開統一發票、所申報之銷售額與誠實開立統一發票之金額等情，卻未說明何以不採為認定上訴人之銷售額為正常之理由，顯有理由不備之違背法令。㈡主管機關依行為時營業稅法第四十三條第二項規定，核定營業人之銷售額或應納稅額並補徵營業稅時，應同時參照「同業情形」與「有關資料」，以為核定銷售額及營業稅額之證據。本件參照原審卷、訴願卷、原處分卷內，被上訴人從未提出上訴人之同業於八十九年一至二月之實際銷售額之證據資料，可知被上訴人僅憑於八十九年一至二月共計十日之駐徵期間所查得之單一資料，且原判決理由欄未說明原處分機關於為原處分前或同時，究竟是參照何同業何時之實際銷售額，即認為原處分符合行為時營業稅法第四十三條第二項之規定，亦未說明原處分機關為何不能依相關帳簿憑證核定上訴人八十九年一至二月銷售額及營業稅額，顯有判決不備理由之違背法令；是原判決僅憑上開駐徵期間所查單一資料，未同時參照上訴人之同業情形，即認為原處分機關核定上訴人之銷售額顯不正常，係符合行為時營業稅法第四十三條第二項之規定云云，顯有判決不適用法令及理由矛盾之違背法令。㈢依原處分機關所製作之八十九年一月十九日至二十三日及同年二月十九日至二十三日駐徵查得營業額表，可知⑴上訴人於八十九年一月二十三日（星期日）較同年一月二十一日（星期五）之銷售額少。⑵同年二月十九日（星期六）及二十日（星期日）之銷售額，較同年一月十九日至二十一日（星期三至五）及同年二月二十二日之銷售額少。足見上訴人於週六、日之銷售額並無明顯較非週六、日之日多，且該十日駐徵期間查得之各日銷售額之差距甚鉅，足見上訴人於八十九年一至二月之銷售狀況明顯不穩定，顯然無法以該十日之銷售額推計八十九年一至二月共計六十日之銷售額。故原判決認分別以二個月內生意較佳之週六、日駐徵日天數及生意平淡之非週

六、日平時之駐徵天數，業已考量餐飲業屬隨機營業，並兼顧淡旺季生意起伏波動等經營特性，以查核五日之營業資料評估當月營業額，分別換算合計該期銷售額，已屬客觀公平合理云云，顯然與原審卷內現存之證據相矛盾，而有判決理由矛盾之違背法令；且按諸經驗法則及論理法則，上訴人於八十九年一至二月之銷售額，不可能顯著較八十八年同時期之銷售額增加一千萬元，且所申報之銷售顯然屬實，是原判決認定上訴人在八十九年一至二月之銷售額顯屬不正常之事實時，顯有不適用行政訴訟法第一百八十九條第一項之違背法令。請求廢棄原判決、撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應給付上訴人二十四萬一千九百九十八元，及自八十九年八月二日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依八十九年八月二日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日計算之利息等語。

六、本院查:

㈠「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法第四十三條第二項所明定。其中所謂「營業人申報之銷售額，顯不正常」，揆諸同法條全部文義及其規範目的，應係指營業人申報之銷售額，與其花費之成本費用或設備規模比對顯不相當，或另外參照實地抽查該業者所獲營業額、其歷來申報之營業額及其他營業條件相似之同業申報之營業額等因素，評估其銷售額後，發現其申報之銷售額相較之下顯然偏低之情形。此參考財政部於七十一年四月二十三日以財政（七一）台財稅第三二八九四號函發布「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」全文之規範精神益明。且上開法條既規定「主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」，則主管機關於核定其銷售額或應納稅額時，即應同時參照同業情形與前述有關資料，綜合加以評估，而不能僅憑實地抽查該業者所獲銷售額，作為評估其當期營業額之依據。蓋飲食業者每日之營業額不可能相同，僅以實地抽查數日所獲營業額為基準，按比例推算兩個月一期之營業額，恐偏離事實，有違經驗法則。又所謂「核定其銷售額或應納稅額並補徵之」，對照同法第十四條、第十五條及第三十九條第二項前段規定意旨，可知銷售額僅供計算銷項稅額之用，尚須由營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額及前期累積留抵稅額後之餘額，始能產生當期應納或溢付營業稅額。故主管稽徵機關依行為時營業稅法第四十三條第二項核定應補徵之應納稅額時，應以其所評估該營業人當期之銷售金額，扣減該營業人購買貨物或勞務時所支付之進項營業稅額及留抵稅額，為當期應納或溢付營業稅額，再扣減其已申報之營業稅額，如有正數餘額，始為應補徵之應納稅額，此參考實務上依據行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定計算漏稅額（應補徵之應納稅額）之方法益加明瞭。

㈡本件原處分機關係依據財政部於七十一年四月二十三日以財政（七一）台財稅第三二八九四號函發布之「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第三點至第八點之規定，以上訴人於八十八年七月至八月及九月至十月計兩期自動申報之營業額，低於依該要點第五點規定搜集上訴人於八十八年度之基本資料所評估之每期營業額在百分之三十以上，乃將上訴人列管為實地查核對象，此有被上訴人提出之飲食業列管清冊一件附原審卷第131頁可稽。原處分機關遂選訂八十九年一月十九日至二十三日及同年二月十九日至二十三日，每月各五日共計十日為查核期間，派員駐徵，其中週六、日計四日駐徵營業額為一、六五三、一二八元，平常日六日駐徵營業額為一、八六三、五四二元，合計駐徵十日營業額共為

三、五一六、六七○元，分別例假日與平常日按日數比例換算上訴人八十九年一至二月銷售額為一九、五○八、四四八元，與原申報當期銷售額九、八二八、五二九元比較，短少

九、六七九、九一九元，原處分機關乃認上訴人當期申報之銷售額，顯有不正常之情形，即逕以該評估短少之銷售額乘以稅率百分之五，計算出應向上訴人補徵之營業稅額為四八

三、九九六元。此有八十九年一至二月營業稅換算表一件附卷可稽。足見原處分機關雖查獲上訴人於八十八年七月至八月及九月至十月計兩期自動申報之營業額，低於依上開要點第五點規定搜集上訴人於八十八年度之基本資料所評估之每期營業額在百分之三十以上，但並未調整該兩期申報之營業額，而係依據八十九年一月十九日至二十三日及同年二月十九日至二十三日派員實地查核所得營業額按比例換算上訴人八十九年一至二月之銷售額為一九、五○八、四四八元，經與原申報當期銷售額九、八二八、五二九元比較，認顯有不正常，即直接以該按比例換算之銷售額為核定之銷售額，並未考量上訴人花費之成本費用或設備規模，亦未斟酌其歷來申報之營業額及其他營業條件相似之同業申報之營業額等因素，揆諸前揭說明營業稅法第四十三條第二項「核定銷售額」所應綜合參照之資料種類，系爭銷售額之核定理由顯然未臻完備。訴願決定及原判決遞予維持，且對於上訴人主張其於系爭八十九年一至二月之申報銷售額九、八二八、五二九元，與其於八十八年一至二月之申報銷售額九、四０八、六四五元相當，且被上訴人並未否認上訴人所申報八十八年一至二月之銷售額為上訴人之實際銷售額；再者，被上訴人從未提出證據且卷內亦無任何證據足以證明上訴人或上訴人之同業於八十九年一至二月之銷售額比較八十八年一至二月之銷售額有明顯增加之情形，足見上訴人於八十九年一至二月之申報銷售額顯屬正常之銷售額等情，為何不足採信，並未說明其理由，則上訴意旨指稱原審有判決不備理由之情形，尚非無據。

㈢次按前揭「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第五、六點分別明定：

五、稽徵機關應就轄內所有飲食業者，蒐集左列各項資料，逐戶查填評估。

（一）員工薪資及膳食費用。

（二）房屋租金、設備租金及押金折舊利息等項費用。

（三）利息費用。

（四）保險費及廣告費用。

（五）折舊及攤提費用。

（六）水電費用。

（七）依設備情況、營業坪數、房間數，調查可容納顧客人數。

（八）每日營業起訖時間及可供應飲食次數。

（九）估計每一顧客最低消費額。以上第一款至第六款，係指上一年度全年十二個月之費用總額，得參照該飲食業者一年度營利事業所得稅結算申報書所列報金額查填，如屬新設立未達十二個月者，以實際月數為計算基礎。

六、依前條規定蒐集之資料，按左列公式評估每月營業額。

（一）以費用總額評估營業額：（一至六款費用總額÷營業月數）÷費用率＝評估營業額（月)

（二）以設備評估營業額：（以第七至第九款資料評估)〔（可容納顧客人數×平均消費顧客人數所佔百分比）×平均可供飲食次數×平均估計每一顧客最低消費額〕×30日＝評估營業額（月）按前兩項評估之營業額，擇其較高者為基本資料評估營業額（月）。足見上開要點第三點規定「飲食業者其每月自動申報或查定課徵之營業額，低於本要點第六條規定之基本資料評估營業額在百分之三十以上者，應列管為實地查核對象」，其中所謂「基本資料評估營業額」係指主管稽徵機關依其轄區內各該飲食業者之上一年度全年十二個月之費用總額及設備評估之各別營業額，具有個別性，並非搜集其轄內所有飲食業者之基本資料綜合平均估算之營業額，與「同業情形」無關。被上訴人於原審言詞辯論時亦陳稱：八十八年十二月二十四日所產生飲食業列管清冊評估上訴人每期營業額一五、九五

一、○○○元，係依據上訴人平常規模、費用所作出還原算得數據（見原審卷第112頁）。則原判決理由謂：「原處分機關既係依上開要點搜集轄內所有飲食業者基本資料評估，將原告列管為實地查核對象駐徵查核而依法核定，亦無所謂未參照同業情形無證據而推定違章事實之情形」，容有誤會。

㈣前揭「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第十二、十四點僅分別規定：「每一實地查核期結束後，稽徵機關應即就查核五日之營業資料加以分析，評估當月營業額，俾使與飲食業者自動申報同月份營業額作比較」、「經已列管之飲食業者，其自動申報營業額與實地查核評估營業額，顯不相當者，應繼續列管實地查核」，並無如何換算銷售額之明文規定。惟前揭同要點第五、六點既已明示應按各該飲食業者之費用總額及設備評估其每月營業額，另同要點第十六點亦揭示：「經實地查核後，仍不按實申報納稅，情節嚴重者，應專案簽辦，擴大蒐證，進行深入調查（包括其進料總額、成本耗用情形），並得報請財政部核准調查其銀行往來資料及信用卡等，依法嚴辦」之意旨觀之，可見主管稽徵機關就查核五日之營業資料加以分析評估當月營業額時，仍應參照該業者之設備、進貨及費用支出情形，交叉比對、互相調整，始能推計出較符真實之營業額。然原處分機關僅以其實地查核上訴人十日之營業額為基準，分別假日與非假日按日數比例換算核定其八十九年一至二月之銷售額為一九、五○

八、四四八元，顯有違前揭查徵要點之精神。且原處分機關以上訴人原申報當期銷售額九、八二八、五二九元，比其核定之銷售額短少九、六七九、九一九元，即逕以該評估短少之銷售額乘以稅率百分之五，核定為應向上訴人補徵之營業稅額，亦有違行為時營業稅法第十五條第一項規定計算應納稅額之方法（本件雖無留抵稅額可扣，但原處分之計算方法仍造成些許誤差）。又上訴人係經營海鮮餐廳，原申報八十九年一至二月進項金額為六、三六六、四七九元，進項稅額為三一八、三四一元，與其原申報當期銷售額九、八二八、五二九相較，其差額率已超過百分之三十五，揆諸餐飲業海味餐廳同業利潤標準：毛利率為百分之四十五、淨利率為百分之十八。上訴人申報之銷售額與其進項金額對照，並無顯然異常之情形。惟原處分機關僅以其實地查核上訴人十日之營業額為基準，按比例換算核定上訴人八十九年一至二月之銷售額為一九、五○八、四四八元後，該核定之銷售額與原申報當期進項金額六、三六六、四七九元相較，其差額率高達約百分之六十七‧三六六，實有違常情。揆諸被上訴人於原審主張上訴人係因其八十八年度申報之營業額資料，毛利率僅有百分之六，與同業利潤標準比較顯然偏低，乃被列入加強稽徵對象等語（見原審卷第112頁），然原處分機關加強稽徵結果，卻使其銷售額與原申報當期進項金額之差額率超過百分之六十七，顯然矯枉過正，乖違事理，自難昭折服。上訴意旨指摘原判決理由欄未說明原處分機關於為原處分時，究竟是參照何同業何時之實際銷售額，即認為原處分符合行為時營業稅法第四十三條第二項之規定，亦未說明原處分機關為何不能依相關帳簿憑證核定上訴人八十九年一至二月銷售額及營業稅額，顯有判決不備理由之違背法令云云，亦非無據。

㈤綜上所述，原處分適用法令、法則既有可議，原判決未加糾正，仍予維持，即有未洽，上訴意旨指摘原判決理由不備，亦非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異