最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02023號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 22 日
• 法官: 葉振權、陳秀美、劉鑫楨、吳明鴻、梁松雄
• 上訴人: 信喜實業股份有限公司法人

最　高　行　政　法　院　判　決
94年度判字第02023號上　訴　人　信喜實業股份有限公司
（即原審原告）
代　表　人　乙○○
送達代收人　丙○○
南市○○路○段358號10樓之1
上　訴　人　財政部臺灣省南區國稅局
（即原審被告）
代　表　人　甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年5月26日高雄高等行政法院92年度訴字第1244號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、本件上訴人信喜實業股份有限公司主張：（一）原判決認定上訴人購買臺南縣永康市○○段217之2428號土地中之B、C
、D三塊土地借款利息，需轉列遞延費用之主要論據為「非
屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則」，顯有行政訴訟法第243條第1項「判決適用法規不當」之違背法令情事。原判決未審究系爭鹽行土地借款利息與未來出售土地之收入是否具有直接或間接之因果關係，即引「收入費用配合原則」，而判決土地借款利息應轉列遞延費用，顯有「判決適用法規不當」之違背法令情事。若依此判決之精神，研究發展支出亦應以遞延費用列帳，俟研製之新產品帶給公司收入時再轉列為費用，以達「收入費用配合原則」，此種論據顯與一般公認會計原則相違背。系爭鹽行土地於嗣後出售時，買賣雙方定當衡量當時之市價，以訂出合理的買賣價格，至於賣方（即上訴人信喜實業股份有限公司）之利息負擔多寡與買賣價格既無直接因果關係，亦難建立間接相關（即上訴人信喜實業股份有限公司不可能因多負擔利息而要求買方提高售價），依財團法人中華民國會計研究發展基金會於民國（下同）74年5月15日（74）基總字第027號函釋亦應立即承認費用，不可遞延。（二）原判決認定「修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此
但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新的處理原則」，然財政部88年8月6日台財稅第881933659號函則屬「查核準則所創設」，二者不同，而為上訴
人信喜實業股份有限公司不利之判決，有行政訴訟法第243
條第1項「判決不適用法規」、「判決適用法規不當」之違
背法令情事：營利事業所得稅查核準則第116條明訂第97條
乃屬新增規定，而非如原判決所指之非創設新的處理原則。原判決指出「修正後查核準則第97條第9款增列但書規定前
，稽徵實務上確有援引收入與費用配合原則，將購買非固定資產衍生之利息支出予以遞延之作法，亦即修正後查核準則第97條第9款增列但書規定，僅是將此作法予以明確化，並
非創設新的處理原則」，有失偏頗。原判決又引財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋：「顯示於查核準則第97
條第9款增列但書規定前，財政部本於其中央主管機關之地
位，就此類事實之查核及列報，亦曾表示其見解，故關於系爭土地之利息支出應否為遞延費用之轉列，上訴人財政部臺灣省南區國稅局依據上述修正後查核準則第97條第9款規定
為查核，即不生是否違反公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則」，所引又有謬誤。財政部75年台財稅第7526740號函釋乃適用於以專營建屋出售為業之
營利事業（即建設公司），上訴人信喜實業股份有限公司非此類公司，故依財政部78年12月14日台財稅第781147710號
函說明三，不須依財政部75年台財稅第7526740號函釋，分
攤一般正常營業發生之費用或損失至該房地負擔。財政部75年台財稅第7526740號函釋所指者乃出售房地年度如何攤計
該土地部分之營業費用，並未規定非出售房地年度，應如何遞延相關費用。故原判決以此函謂財政部於查核準則第97條第9款增列但書規定前即曾表示其見解，從而推定上訴人信
喜實業股份有限公司主張之「違反公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則」，自有「判決適用法規不當」之違背法令情事。原判決稱：「修正後查核準則第97條第9款之新增規定，自查核83年度營利事業所得稅結
算申報時起適用，而本件係屬89年度營利事業所得稅核定處分之爭議，故關於本件營利事業所得稅之查核，自有上述修正後查核準則第97條第9款規定之適用。」惟系爭鹽行土地
於82年6月購入，當時並無明確法令規定「非屬固定資產之
土地，其借款利息應以遞延費用列帳」，上訴人信喜實業股份有限公司購入土地，應有信賴保護原則之適用，原判決顯然違反信賴保護原則。修正後查核準則第97條第9款但書規
定係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，應不可適用，原判決卻仍予引用，自有行政訴訟法第243條
第1項「判決適用法規不當」之違背法令情事。（三）原判
決關於系爭土地是否供營業使用之認定有行政訴訟法第243
條第1項「判決適用法規不當」及同條第2項第6款「判決不
備理由」之違背法令情事：⒈系爭鹽行A、B2塊土地確有供
營業使用之事實：原判決認定B塊土地未供營業使用之原因
為：「上訴人信喜實業股份有限公司雖於上訴人財政部臺灣省南區國稅局查核時提出於84、85、86年度所拍攝之照片為證，然依照片所示，該土地停放車輛有聯結車及貨車，而此種車輛噸位甚重，該等土地經此種車輛經常出入使用，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生」、「系爭土地上之倉庫係坐落Ａ部分土地，而其前臨中正南路部分即有一大門供進出使用，並上訴人財政部臺灣省南區國稅局是依鋪設水泥範圍測量計算屬Ａ部分之土地，已經上訴人財政部臺灣省南區國稅局陳述在卷，而其上除倉庫外，尚包含出貨廣場及消防水池，亦即Ａ部分土地上亦有相當空間足夠倉庫進、出貨使用，故上訴人信喜實業股份有限公司以另一鐵門位置及運貨之需求，主張Ｂ部分土地係屬停車場用途云云，更是純屬推測之詞，實難因此而認Ｂ部分土地有供停車使用之事實及必要」，惟原判決並未就平均每16分鐘出車1次（旺季時平均每5分鐘出車一次），卻無需停車場，及台一線旁之大門因與馬路呈50度角，如何進出等情，在判決理由項下記載其意見，即有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之違背法
令情事。至財政部臺灣省南區國稅局認定B塊土地未供營業
使用，理應由其負舉證責任。原判決未依此規定，分配舉證責任，卻指摘上訴人信喜實業股份有限公司未能提出關於本年度確實使用情形之相關證據，即有「判決不適用法規」之違誤。⒉系爭鹽行C塊土地確有供營業之事實：C塊土地係為茶渣曬乾場，上訴人信喜實業股份有限公司業已提出87年11月20日與寶瑞國際開發有限公司簽訂枕頭內外套買賣合約為佐證，交貨日期為88年1月31日。且亦提供麻豆原廠區地籍
圖及廠區配置圖，以證明上訴人信喜實業股份有限公司不可能於麻豆原廠區曬茶渣，而財政部臺灣省南區國稅局又不否認有製作茶葉枕頭之情事，又上訴人信喜實業股份有限公司在台南地區之土地僅系爭土地及麻豆原廠區2筆土地而已，
麻豆原廠區因狹小，故有購買鹽行土地之需求，則當然於較空曠之系爭土地上曬茶渣，始屬經濟。原判決指陳「曬茶場使用之土地，依照片所示，既非平坦，且僅是以帆布覆之」，蓋曬茶渣僅於白天日照時始可為之，晚上必須收起，故以帆布覆之，以方便作業。原判決又如同B塊土地要求上訴人
信喜實業股份有限公司負舉證責任，實有「判決不適用法規」之情事。⒊系爭鹽行D塊土地確有供營業之事實：D塊土地則供道路使用，其包括鹽行段443之3、443之7、458之25、460之4、217之207地號等5筆土地，面積約208平方公尺，其
中443之3、443之7面積約125平方公尺，係位於A塊土地台一線旁之大門外，公司人員進出必需經過，如此應已符合供營業使用。（四）原判決關於應轉列遞延費用之利息支出金額，有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規」之違背法令情事：原判決採價值比例法計算系爭土地應遞延之利息，上訴人信喜實業股份有限公司並不爭執，惟對於D部分之道
路用地部分，比照其他土地予以分攤成本，則上訴人信喜實業股份有限公司未能認可，蓋道路用地之價值與非道路用地之價值相去甚遠，乃眾所周知者。原審法院函詢土地貸款銀行關於貸款金額之核算，其並未估算關於道路用地之價值，乃屬事實，此與一般購地習慣並無差異，買賣雙方先談定每坪多少元後，於計算總價（以每坪價格乘以面積）時，不可能將道路用地之面積計算在內，對道路用地頂多隨便談點價錢而已，甚至免費贈送（因賣方留著無用）。故將道路用地比照其他土地予以分攤成本，有嚴重違反事實之情。（五）綜上所陳，原判決未縝密審酌全部證據及相關法令，即依財政部臺灣省南區國稅局之部分主張，為上訴人信喜實業股份有限公司不利之判決，自屬不合，為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
二、上訴人財政部臺灣省南區國稅局則主張：原判決以本件應轉列遞延費用之利息支出金額，應採價值比例法核算之，即按系爭土地82年6月購入時當期系爭土地之公告現值，乘以各
地號土地之面積後之總值，再按應遞延部分土地價值占總價值之比例，以系爭土地購入成本新臺幣（下同）623,694,899元乘以89年度加權平均利率8%，再乘以上述之比例，設算
系爭土地應轉列遞延費用之利息支出金額，顯然違背法令：查營利事業各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。所謂成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。至於公告現值，指依直轄市及縣 (市)政府依平均
地權條例公告之土地現值。按「直轄市或縣 (市)政府對於
轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明定，公告現值係土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，並做為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。實際成本為資產入帳基礎，公告現值為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，兩者意義不同，適用情形亦有別。又系爭土地購入成本623,694,899元，
當年度土地公告現值總額124,442,963元，而依據華南商業
銀行麻豆分行之土地及建物鑑估表，系爭土地鑑定價格280,565,646元，公告現值顯非分擔土地成本之依據。原判決認
為遞延費用之利息支出金額，應採價值比例法核算之，即採信信喜實業股份有限公司主張按公告現值作為分擔土地成本之依據，似嫌率斷。本件系爭土地購入成本623,694,899元
，信喜實業股份有限公司並未區分各個不同地號取得成本列帳，系爭土地成本既以買賣總金額入帳，非以個別地號土地購入確實成本列帳，就土地整體運用價值而言，則系爭土地每平方公尺取得成本並不因所在位置不同或其使用功能而有差別，再者系爭土地供倉庫使用，以面積為基礎核算係依簽證會計師補充說明主張倉庫使用面積為4,300平方公尺占全
部面積31.29%，經上訴人財政部臺灣省南區國稅局原核會同信喜實業股份有限公司實地丈量結果相當（著有紀錄附於84年度營利事業所得稅審查報告書，高雄高等行政法院89年度訴字第919號判決），乃採簽證會計師說明之面積4,300平方公尺（A塊土地）免予將利息轉列遞延費用，即按信喜實業
股份有限公司非固定資產「已使用」部分土地占全部土地之面積比例作為應遞延利息之基準，符合公平原則。原判決認定因土地之位置不同，其單價自會有所差異；故若將之分割分別向貸與人貸款，所貸得金額亦係隨著土地單價乘以面積所呈現之總價而有所差別，惟營利事業借款資金購置非屬固定資產土地，除專案借款購置土地外，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括企業之營運資金，並影響資金整體調度運用。換言之，購置非屬固定資產土地後，對企業可使用營運資金勢必產生排擠效應，原判決以「公告現值」作為分擔土地成本之依據，而未依所得稅法第45條第1項前段及
商業會計法第41條第1項規定，按土地取得實際成本（與面
積比例同），卻以價值比例法核算系爭土地應轉列遞延費用之利息，適用法令不當，屬違背法令之判決。綜上，原判決關於將利息支出轉列遞延費用之金額超過22,404,821元撤銷部分，係屬違背法令之判決，請判決駁回上訴人信喜實業股份有限公司之上訴等語。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於82年12月30日修正後之查核準則第97條第9款規定，於系爭土
地是否適用部分：⒈按82年12月30日修正前查核準則第97條第9款係規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，
經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」至於修正後該款之規定則為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」可知，82年12月30日修正之查核準則第97條第9款主要是增列「但非屬固定資
產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」之但書規定。此項規定乃因依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定，而財務會計上此原則之處理，則係源於出售土地之增益，係屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，
此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化（最高行政法院92年度判字第283號判決參照），並非創設新
的處理原則。⒉查系爭土地係上訴人信喜實業股份有限公司於82年6月間所購買，有土地登記謄本在卷可按，而於信喜
實業股份有限公司購得系爭土地後之82年12月30日查核準則第97條第9款確亦增列但書規定，已如上述；然該修正後查
核準則第116條明文規定，修正後查核準則第97條第9款之新增規定，自查核83年度營利事業所得稅結算申報時起適用，而本件係屬89年度營利事業所得稅核定處分之爭議，故關於本件營利事業所得稅之查核，自有上述修正後查核準則第97條第9款規定之適用。況如上所述，修正後查核準則第97條
第9款增列之但書規定，僅係將收入費用配合原則於此類事
實之適用予以明確化，並非創設新的處理原則；且「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部份營業費用之辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅：房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房屋所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」已經財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋示在案；而此函釋，乃財政部基於收入與成本費
用配合原則，並參酌所得稅法第4條第16款規定土地交易所
得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算規定所作之釋示；故自此函釋，除可佐證上述修正後查核準則第97條第9款所增列之但書規定，僅係就非固定資
產之利息支出應如何列報之事實，將本於收入與費用配合原則應如何處理予以明確化外，更顯示於查核準則第97條第9
款增列但書規定前，財政部本於中央主管機關之地位，就此類事實之查核及列報，亦曾表示其見解，故關於系爭土地之利息支出應否為遞延費用之轉列，上訴人財政部臺灣省南區國稅局依據上述修正後查核準則第97條第9款規定為查核，
即不生是否違反公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則之問題；是上訴人信喜實業股份有限公司據以爭執，即難採取。⒊又上訴人信喜實業股份有限公司雖援引財政部88年8月6日台財稅第881933659號函，主張本
於該函所釋示適用修正前後查核準則規定之法理，本件亦應無修正後查核準則第97條第9款規定之適用云云；然查財政
部此函釋，係因查核準則第95條第14款關於營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額有所修正，就應如何適用所為之釋示；惟因營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額，乃查核準則所創設（依據所得稅法第51條之1規
定之授權），核與修正後查核準則第97條第9款所增列之但
書規定，僅係將收入與費用配合原則予以明確化，並未創設新的權利義務關係，有所不同，故上訴人信喜實業股份有限公司予以比附援引，自有誤會。另行政院81年10月19日台81訴字第35393號再訴願決定雖係以查核準則於81年1月13日修正時，其第97條之規定並未變更為由，認該78年度營利事業所得稅之核定，援引收入與費用配合原則，將購買土地之利息支出予以遞延，難謂妥適，而撤銷原處分及訴願決定；此項再訴願決定僅為針對個案之決定，本院本不受拘束，況上述修正後查核準則第97條第9款增列之但書規定，因符合收
入與費用配合原則，應予援用，已經本院表示意見如前，故上訴人信喜實業股份有限公司執此再訴願決定，爭執本件適用修正後查核準則第97條第9款規定，將利息支出轉列遞延
費用，係有違租稅公平云云，自無可採。且由此再訴願決定之內容，益見於修正後查核準則第97條第9款增列但書規定
前，稽徵實務上確有援引收入與費用配合原則，將購買非固定資產衍生之利息支出予以遞延之作法，亦即修正後查核準則第97條第9款增列但書規定，僅是將此作法予以明確化，
並非創設新的處理原則。再查核準則第90條第4款雖規定：
「對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定。」然此規定縱如上訴人信喜實業股份有限公司主張有未引入收入與費用配合原則，有將對非屬固定資產部分課徵之稅捐准列當期費用，而未將其轉列「遞延費用」情事，然此亦屬就該類型之個案，法院是否對之表示法律意見，並對該查核準則規定是否予以拒絕援用之問題（縱有如上訴人信喜實業股份有限公司主張之瑕疵，亦屬有利於納稅義務人）；而修正後查核準則第97條第9款增列之但書規定，應予援用，已經本院陳述如前
，故上訴人信喜實業股份有限公司執以爭執本件適用修正後查核準則第97條第9款，係屬不公云云，自難採取。（二）
關於系爭土地是否供營業使用部分：⒈查系爭土地，經上訴人財政部臺灣省南區國稅局派員於86年11月7日至現場勘查
結果，發現該等土地係緊接相連，為一完整地塊，部分土地上舖設水泥，並蓋有3棟鐵皮房屋，其餘未舖設水泥部分則
雜草叢生。嗣上訴人財政部臺灣省南區國稅局函請上訴人信喜實業股份有限公司會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，上訴人財政部臺灣省南區國稅局乃於同年12月22日再次派員至現場勘查，原來雜草叢生部分已被剷除；而依上訴人信喜實業股份有限公司會計師嗣於87年1月6日提出之說明及地籍圖，上訴人信喜實業股份有限公司係主張系爭土地依其使用情形可區分為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四部分，其中Ａ部分包含鹽行段443之2、462之8、457之5及460地號土地，
面積共約4,300平方公尺（上訴人信喜實業股份有限公司之
說明書原記載Ａ部分尚包含443之7地號土地，即系爭土地門前之路地部分，後已更正應屬Ｄ部分路地範圍）；Ｂ部分土地即鹽行段457之5、460及217之123地號部分土地，面積共
計約6,000平方公尺；Ｃ部分土地即鹽行段217之123地號大
部分土地、456之6、217之2428、217之2429、217之1849地
號土地，面積約3,200平方公尺及Ｄ部分土地即鹽行段443之3、443之7、458之25、460之4、217之207地號等5筆土地，
面積約208平方公尺。其中Ａ部分土地上有倉庫、出貨廣場
及消防水池；Ｂ部分土地係停車場；Ｃ部分土地係為茶渣曬乾場；另Ｄ部分土地則供道路使用等情，有上訴人財政部臺灣省南區國稅局之第2次再查報告影本及上訴人信喜實業股
份有限公司會計師針對84年度營利事業所得稅申報案提出之說明書暨所附地籍圖影本附卷可稽；而系爭土地依地籍圖所示及上訴人財政部臺灣省南區國稅局訴訟代理人即曾至現場勘查人員之陳述，其是以面臨中正南路之方向呈長方形走向，但地形並不規則，其中Ａ部分是坐落臨中正南路及Ｄ部分路地旁之位置；而Ｂ部分土地則在Ａ部分土地後方並一面臨Ｄ部分之路地；另Ｃ部分土地則在Ｂ部分土地後方，亦有地籍圖足按；而上訴人信喜實業股份有限公司主張其中關於Ｂ、Ｃ部分土地係供停車場、曬茶場使用之用途，上訴人信喜實業股份有限公司雖於上訴人財政部臺灣省南區國稅局查核時提出於84、85、86年度所拍攝之照片為證，然依照片所示，該土地停放車輛有聯結車及貨車，而此種車輛噸位甚重，該等土地經此種車輛經常出入使用，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生；另關於為曬茶場使用之土地，依照片所示，既非平坦，且僅是以帆布覆之，則依此種使用土地方式，該地當亦無法滿生雜草，惟經上訴人財政部臺灣省南區國稅局勘查現場時，該等土地竟雜草叢生，高越圍牆，故系爭Ｂ、Ｃ部分土地是否有如上訴人信喜實業股份有限公司主張之使用事實，已非無疑！尤其本件是屬89年度營利事業所得稅之爭議，而系爭土地歷經86年度上訴人財政部臺灣省南區國稅局之實際勘查，及上訴人信喜實業股份有限公司對84年度至87年度之營利事業所得稅核定均有系爭土地利息遞延之爭議，若系爭土地Ｂ、Ｃ部分於89年度確有上訴人信喜實業股份有限公司主張之供停車場及曬茶場使用情事，上訴人信喜實業股份有限公司應提出關於本年度確實使用情形之相關證據以供調查，然上訴人信喜實業股份有限公司均未能提出，是其主張實難採取。至上訴人信喜實業股份有限公司雖以其於87年11月20日與寶瑞國際開發有限公司簽訂枕頭內外套買賣合約，交貨日期為88年1月31日，主張89年間仍持續有曬茶製作
茶葉枕頭之情，然縱上訴人信喜實業股份有限公司有製作茶葉枕之情，然並無從因此認定系爭土地有供為曬茶使用。另系爭土地上之倉庫係坐落Ａ部分土地，而其前臨中正南路部分即有一大門供進出使用，並上訴人財政部臺灣省南區國稅局是依鋪設水泥範圍測量計算屬Ａ部分之土地，已經上訴人財政部臺灣省南區國稅局陳述在卷，而其上除倉庫外，尚包含出貨廣場及消防水池，亦即Ａ部分土地上亦有相當空間足夠倉庫進、出貨使用，故上訴人信喜實業股份有限公司以另一鐵門位置及運貨之需求，主張Ｂ部分土地係屬停車場用途云云，更是純屬推測之詞，實難因此而認Ｂ部分土地有供停車使用之事實及必要；再和解乃因事實不明，為有效達成行政目的，解決爭執，兩造所為之互相讓步（行政程序法第136條參照），是縱上訴人財政部臺灣省南區國稅局於其他年
度曾提出停車場土地（即Ｂ部分土地）利息可認列，其餘維持原核定之和解方案，但該和解既未成立即不得據為認定事實之依據；況此情況亦是屬其他年度，更與本年度之事實認定無涉，是上訴人信喜實業股份有限公司據以爭執，實難採取。故於89年度，系爭土地之Ｂ、Ｃ部分土地並非供上訴人信喜實業股份有限公司營業使用一節，應堪認定。⒉至系爭Ｄ部分之土地，係屬既成道路一節，則經兩造分別陳述在卷，並有現場照片在卷可稽，並經原審法院89年度訴字第919
號營利事業所得稅事件，受命法官至現場勘驗屬實，有該勘驗筆錄影本附卷可憑，自堪認定。系爭Ｄ部分土地既供道路使用，自非供上訴人信喜實業股份有限公司營業使用，而非屬固定資產，則依前述修正後查核準則第97條第9款規定，
此部分土地自生借款利息應予遞延之問題。至於供道路使用之土地免徵地價稅，則係本於土地稅減免規則相關規定而來，核與本件係屬利息支出應否遞延之爭議無涉。（三）關於應轉列遞延費用之利息支出金額部分：⒈按商業會計法第41條第1項規定：「各項資產應以取得、製造或建造時之實際
成本為入帳基礎。」又「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」則為所得稅法第45條第1項所明
定。而所謂成本歸屬係指將所累積之實際成本歸屬至成本標的程序。成本歸屬的方法隨著成本與成本標的間之可追溯性的高低而不同。最普遍的作法是，先依特定的成本標的將成本區分為直接成本與間接成本，而後再採行適當的方式將成本追溯或分攤到成本標的。⒉又按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9款所明定，而此82年12月30日修正
之規定，依前開所述，於本件88年度營利事業所得稅之核定，應有其適用；並系爭土地中Ｂ、Ｃ、Ｄ部分因非屬固定資產，故依查核準則第97條第9款規定，此部分之利息支出自
應轉列遞延費用。至其轉列遞延費用之金額，上訴人財政部臺灣省南區國稅局係採面積比例法，即就上訴人信喜實業股份有限公司所列報購買系爭土地之金額，按上訴人信喜實業股份有限公司全年借款之加權平均利率8%計算系爭土地之利息支出，再依Ｂ、Ｃ、Ｄ部分占全部土地之比例，設算應轉列遞延費用之利息支出金額為22,825,401元；而上訴人信喜實業股份有限公司就此設算公式中之購買系爭土地金額部分，上訴人信喜實業股份有限公司原雖主張應按本年度實際設算金額設算之，惟因其貸款並非專案貸款，已經上訴人信喜實業股份有限公司陳述在卷，並無法明確歸屬，故基於資金排擠原則，自應按實際購入成本而非系爭土地向銀行之貸款金額作為設算之基礎（上訴人信喜實業股份有限公司就此爭執嗣已不再爭議）；至關於設算利率8%部分，上訴人信喜實業股份有限公司原亦有爭議，嗣於本院審理中之93年3月17
日準備程序期日表示不再爭議，故關於設算之金額，上訴人信喜實業股份有限公司主要是以系爭土地共有14筆，各筆土地間之價值差異甚大，而系爭遭上訴人財政部臺灣省南區國稅局設算遞延利息之土地又屬價值較低部分，上訴人財政部臺灣省南區國稅局採面積比例法設算，對上訴人信喜實業股份有限公司並不公平，主張應按價值比例法設算之。爰分述如下：①查系爭土地共有14筆地號，但購入時係一次購入，故上訴人信喜實業股份有限公司入帳之成本金額亦只有單一，惟此14筆土地之公告現值每平方公尺之價額則係自8,500
元至16,000元一節，則有上訴人信喜實業股份有限公司之財產目錄及土地登記謄本在卷可稽；而一次購入之數筆土地，其各筆土地價值又不相同之情況，其中部分土地應設算利息遞延時，究應如何設算，雖無相關法規明白規範之；然因利息支出之轉列遞延費用本係基於收入與成本費用配合原則而來（詳如前述），則關於其遞延利息金額之設算，自亦應符合此原則；蓋利息支出係因貸款發生，而貸款之金額又涉及擔保品之價值，亦即擔保品之價值愈高，得向貸與人貸得之金額愈高，相對其應支出之利息金額亦愈高；故關於遞延利息之設算，自應從土地價值之觀點出發，始能真正掌握應設算之利息金額；相對地，一次購入之土地，雖其購入土地之總金額只有單一，但此常係整體議價之結果，惟若其中包含數筆土地，並數筆土地之位置不同，則於議價過程中，其呈現之單價自會有所差異；故若將之分割分別向貸與人貸款，所貸得金額亦係隨著土地單價乘以面積所呈現之總價而有所差別，而非僅因面積之大小而有不同；故於本件系爭土地各筆土地位置及公告現值有明顯差異情況下，上訴人財政部臺灣省南區國稅局僅按非固定資產部分土地占全部土地之面積比例作為應遞延利息之基準，實無法真正顯現系爭土地屬固定資產（Ａ部分）及非屬固定資產（Ｂ、Ｃ、Ｄ部分）部分，因貸款而應各別負擔之利息支出金額，則據此而設算之遞延利息，即與收入與費用配合原則有違。而按價值比例法作為利息支出遞延之分攤基準，自財政部75年10月14日台財稅字第7526740號函釋：「而營利事業於75年1月1日以後出售
房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部份營業費用之辦法如下：．．．（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」所闡述之原理，暨系爭土地先後向華南商業銀行及臺灣中小企業銀行貸款時，銀行之貸款估價均是按土地價值予以評估，有該估價資料在卷可按，亦可得其佐證。又上訴人信喜實業股份有限公司委託之會計師針對系爭土地使用情形提出之說明書，僅是表示系爭土地Ａ部分面積為4,300平方公尺，並
未表示同意按面積比例作為設算利息轉列遞延費用之基準，有該說明書影本在卷可按；尤其不論是依面積比例法或價值比例法，固定資產或非固定資產之「面積」，均是設算所需之基本資料（價值亦是單價乘以面積所形成），故上訴人財政部臺灣省南區國稅局以上訴人信喜實業股份有限公司會計師曾說明各部分之土地面積，即主張上訴人信喜實業股份有限公司已同意按面積比例法設算應轉列遞延費用之利息支出金額云云，即難採取。另上訴人財政部臺灣省南區國稅局對上訴人信喜實業股份有限公司各年度所為營利事業所得稅之核定，均為個別不同之行政處分，上訴人信喜實業股份有限公司自得各自為不同之爭執，況上訴人信喜實業股份有限公司已有數年度對上訴人財政部臺灣省南區國稅局就系爭土地為遞延利息之設算為爭議，至其如何爭議乃屬攻擊防禦方法，自不得因上訴人信喜實業股份有限公司於其他年度未就遞延利息之設算方式為爭執，即認上訴人信喜實業股份有限公司於本年度已同意採用面積比例法設算遞延利息。故上訴人信喜實業股份有限公司主張應按系爭土地間屬固定資產與非固定資產之土地價值比例設算應遞延之利息金額，即堪採取。②按「直轄市或縣 (市)政府對於轄區內之土地，應經常
調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明定。可知所謂「土地公告現值」，乃直轄市及縣市地政機關就轄區內土地，分別區段、地目、地價等級，經常調查地價動態及市場，經地價評議委員會評定後，每年所公告土地現值表上之土地價值；而此土地現值主要是供申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。至於所謂「市價」，乃市場買賣交易價格，然此價格因隨市場榮枯、個人主觀及其他外在經濟因素之影響而有差異，並無明確客觀之標準；故土地公告現值乃具有客觀標準且是最接近市價之土地價格標準，故關於前述「土地價值比例法」中之「土地價值」，自應以土地公告現值作為核算之依據，較為妥適；並因系爭土地係於82年6月間購入，則此購入價款自於
當時即已給付，故所稱之土地公告現值，自應以購入當期之土地公告現值為據，始符合設算利息遞延之意旨；若採價值比例法計算系爭土地應遞延之利息，則此種計算基準（即以82年6月購入時之土地公告現值作為認定價值之基準），亦
為兩造所不爭執；茲兩造所爭執者，乃關於系爭Ｄ部分之道路用地部分，上訴人信喜實業股份有限公司主張因其係供道路使用，價值較低，故應依土地公告現值10分之1之價格核
算；至於上訴人財政部臺灣省南區國稅局則主張仍應按土地公告現值之價格核算之。查縱係供道路使用之土地，購入時亦需支付價款，亦即上訴人信喜實業股份有限公司購入系爭土地之成本亦包含道路用地部分之土地，至於購入之價格，因上訴人信喜實業股份有限公司係以單一總價購入，並無各地號之買賣價格，始生本件應如何設算遞延利息之爭議，並經本院認定應採土地公告現值比例之價值比例法核算，而不採所謂市價法（詳如上述），故上訴人信喜實業股份有限公司主張Ｄ部分土地應按土地公告現值10分之1核算，即又產
生市價並不明確之爭議；至於系爭土地貸款銀行關於貸款金額之核算，雖有未估算關於道路用地價值情事，然此係因貸款銀行係就系爭土地欲「貸放之總額」作估價，核與本件係因上訴人信喜實業股份有限公司購入系爭土地，而有部分非屬固定資產，應設算利息遞延，而其設算應涉及購入成本，而購入成本又包含Ｄ部分之路地，故於將系爭土地為「購入成本分攤」時，自應加入路地部分價值之事實，並不相同；是上訴人信喜實業股份有限公司主張本件關於Ｄ部分土地，應按土地公告現值10分之1之價格核算云云，即無可採。③
綜上，關於本件應轉列遞延費用之利息支出金額，應採價值比例法核算之；即按系爭土地82年6月購入時當期系爭土地
之公告現值，乘以分屬Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ各區塊、各地號土地之面積後，計算出各區塊土地之總值，進而得出應遞延部分（Ｂ、Ｃ、Ｄ）土地價值佔總價值之比例，再將系爭土地購入成本623,694,899元乘以本年度加權平均利率年息8%及借
款日數（系爭土地已於89年8月30日出售），再乘以上述之
比例，即得出設算系爭土地Ｂ、Ｃ、Ｄ部分應轉列遞延費用之利息支出金額。而依上述公式計算結果，本年度應轉列遞延費用之利息支出金額應為22,404,821元，而上訴人財政部臺灣省南區國稅局原核定轉列遞延費用之金額則為22,825,401元，是原核定轉列遞延費用之利息支出金額超過22,404,821元部分（應追認之利息支出金額為420,580元），即有違
誤。（四）綜上所述，上訴人財政部臺灣省南區國稅局依行為時查核準則第97條第9款規定就系爭土地設算利息轉列遞
延費用，上訴人信喜實業股份有限公司主張不應設算利息轉列遞延費用，雖無可採，但上訴人財政部臺灣省南區國稅局所設算轉列遞延費用之金額，因設算之方式未洽，故其設算轉列遞延費用之金額超過22,404,821元部分，即有違誤，訴願決定，未予糾正，亦有未洽，上訴人信喜實業股份有限公司提起本件訴訟，指摘此部分違法，為有理由；爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於將利息支出轉列遞延費用之金額超過22,404,821元部分，予以撤銷；至原處分其餘部分則無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人信喜實業股份有限公司起訴求為撤銷，為無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為
資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時查核準則第97條第9款定有明文。查核準則係規定有關營利事業
所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第97條第9款係
就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故本款規定核與所得稅法第24條第1項規定之精神相符，爰予援用。本件上訴人信喜實業股份
有限公司89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出96,220,855元，上訴人財政部臺灣省南區國稅局以其中上訴人信喜實業股份有限公司於82年間所購買坐落臺南縣永康市○○段217之2428地號等14筆土地（下稱系爭土地，又區分為
Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ塊），帳列為長期投資，除Ａ塊土地（即同段443之2地號面積253平方公尺、462之8地號面積80平方公
尺、457之5地號面積561平方公尺及460地號面積3,406平方
公尺，面積合計4,300平方公尺）係供營業使用外，餘均未
供營業使用，非屬固定資產，故認該部分（即Ｂ、Ｃ、Ｄ塊）所生之借款利息，不得列為當年度費用支出，而依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9款規定，以Ｂ、Ｃ、Ｄ
塊土地之面積占該14筆土地面積之比例，按上訴人信喜實業股份有限公司89年度平均借款利率8%，設算利息22,825,401元，轉列遞延費用，核定利息支出64,819,510元。上訴人信喜實業股份有限公司不服，申經復查（上訴人信喜實業股份有限公司原尚就稅捐及免徵所得稅之出售土地損失申請復查，嗣又撤回此部分之復查申請），未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，向原審法院提起行政訴訟，獲訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於將利息支出轉列遞延費用之金額超過22,404,821元部分均撤銷，上訴人信喜實業股份有限公司其餘之訴駁回之判決。上訴人信喜實業股份有限公司及上訴人財政部臺灣省南區國稅局對原判決不服，遂分別向本院提起上訴。原判決認上訴人信喜實業股份有限公司89年度營利事業所得稅結算申報，關於利息支出項目部分，上訴人財政部臺灣省南區國稅局以其於82年間購買系爭坐落臺南縣永康市○○段217之2428地號等14筆土地中之BCD部分土地未供營業使用，非屬固定資產，該等土地所生之借款利息，不得列報為該年度之費用，而應按取得成本採面積比例法，再以該年度平均借款利率8%計算利息22,825,401元，依行為時查核準則第97條第9款規定，轉列遞延費用，信喜實業股
份有限公司雖主張依法律不溯既往原則，本件系爭土地應不適用82年12月30日修正後之查核準則第97條第9款之規定，
惟查修正後查核準則第97條第9款增列之但書規定，係本於
收入費用配合原則之當然解釋，而將該原則於此類事實之處理予以明確化而已，並非創設新的處理原則，故關於本件營利事業所得稅之查核，自有其適用。是財政部臺灣省南區國稅局依據修正後查核準則第97條規定為查核，即不生是否違反公平原則、法律不溯既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則。次查信喜實業股份有限公司雖主張系爭B.C土地部分
於89年度確有供停車場及曬茶場使用情事，惟未能舉證證明，而財政部臺灣省南區國稅局派員於86年11月7日至現場勘
查結果，發現該等土地係緊接相連，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮房屋，其餘未舖設水泥部分則雜草叢生。至系爭部分土地乃供道路使用，足見B.C.D土地均非供營業使
用，而非屬固定資產，依上述修正後查核準則第97條第9款
規定，其所生借款利息應列遞延費用。末查本件應轉列遞延費用之利息支出金額，依價值比例法核算結果為22,404,821元，而財政部臺灣省南區國稅局原核定轉列遞延費用之金額則為22,825,401元，其超過部分即有違誤，訴願決定，未予糾正，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分關於將利息支出轉列遞延費用之金額超過22,404,821元部分，予以撤銷，至原處分其餘部分則無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，因將此部分之原處分及訴願決定均予維持，並駁回信喜實業股份有限公司就此部分在原審之訴，經核於法尚無違背。兩造上訴意旨均僅係就原審所表示法律見解及採證認事之職權行使指摘其為不當，均無可採，其上訴聲明廢棄原判決，均非有理由，應予駁回。
據上論結，本件兩造上訴均無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　22　　日第一庭審判長法 官　葉　振　權
法 官　陳　秀　美
法 官　劉　鑫　楨
法 官　吳　明　鴻
法 官　梁　松　雄
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　23　　日書記官　郭　育　玎