最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02030號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02030號

上訴人

特建股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

陳國雄

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月8日臺北高等行政法院92年度訴字第1028號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）16,865,107元，經被上訴人初查以其未提示帳簿憑證供核，乃按一般土木工程業同業利潤標準（行業標準代號4501-14，淨利率10%）核定營業淨利138,804,221元，加計非營業收入21,028,433元，核定全年所得額159,832,654元，應補徵稅額34,507,761元。上訴人不服，循序提起再訴願，經再訴願決定將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重核復查結果，追認利息支出28,113,871元、出售資產損失678,707元及其他損失4,629,505元，變更核定所得額為126,410,570元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟。

二、本件上訴人主張：

（一）營業成本部分：「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋所規定。上訴人於87年12月7日補充說明中提供材料耗用分析表、工程成本明細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表等資料供核，又提供員工薪資表、對帳單、總分類帳、以證明在建工程之工資、加班費等薪資，業已直接匯付至員工帳戶，暨其他各項工程費用之帳簿憑證等供核，自無不能查核之情事。原審判決理由未針對全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，違反行政訴訟法第189條規定意旨，判決當然違背法令。

（二）營業費用－呆帳損失部分：按所得稅法第49條第5項第1款與第2款所定呆帳損失發生原因不同，此觀本院59年判字第551號判例自明。本件上訴人應收盛達營造工程公司之帳款23,459,811元轉列為呆帳損失，係依所得稅法第49條第5項第1款規定，並提出臺灣臺北地方法院84年4月28日北院民青84年全聲字第207號民事庭函為債務人倒閉、逃匿他遷不明之證據。詎原判決率以所得稅法第49條第5項第2款之要件，執為本件不利判決依據，其適用法令顯有錯誤。

（三）營業費用－投資損失部分：綜觀所得稅法第44條至第66條關於營利事業之資產估價，與之相對應之費用或損失均准許認列為當期費用或損失，此為法律保留事項，不容行政機關以行政命令限縮其範圍。本件上訴人持有長期投資之特建實業公司過半數股權，依所得稅法第63條規定，於年度結束時，以被投資事業之財產淨值估價並估列投資損失5,719,624元，此為法律保留事項，自應予以認列。詎原審法院不察營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條規範對象與本件握有過半數以上股權者不同，即無否准認列投資損失之餘地，縱執意認定系爭損失尚未實現，基於租稅法律主義，亦應准許認定為當期費用，原判決誤用所得稅法第63條之情形，自屬違背法令之判決。

（四）營業費用－其他損失部分：營建業採實作實算之工程，於工程施作後，應如何依實作計算工程款，須經施作人、業主共同確認始生效力。上訴人因年度結算申報，先行估算應收取工程款，既未蒙業主確認，自生各期應收工程款高估情形，原判決以上訴人主張與會計原理原則不符，顯有誤解、誤用法令之情事，仍屬判決違背法令。

三、被上訴人則以：原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依本院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定提起上訴之要件。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：

（一）營業成本部分：上訴人所營事業為「一、國內外建築土木水利工程之承攬。二、國內外道路及橋樑各種基礎工程之承包。」，是其既經營連續壁、大樓基礎結構等工程，其主要材料如預拌混凝土、鋼筋等即應依進料憑證所記載品名之「種類」予以分類，惟查上訴人僅依品名分類，且無材料耗用分析表、工程成本明細帳及相關進銷存明細表可資查對，致無法勾稽。又上訴人系爭年度已完工及未完工之工程成本分別為343,078,991元（材料成本僅70,433,272元）、76,963,288元，共達4億元以上，卻乏外包工程合約書可供查核，本啟人疑竇，所取具之外包廠商進項發票之品名並未載明係何項總工程之發包施工，且數量均為乙式，而材料耗用分析表除列報預拌混凝土外，同時亦列報水泥、砂石，外包工程復有泥作工程，其用料項目與各工程估價單所載用量及內容差異甚大，是否重複列報亦無法查證，致該等工程成本無法勾稽。此外，上訴人迄原審法院審理時仍無法提出施工日報表、建築師或技師所計算之材料耗用明細表、材料明細帳及相關進銷存明細表、人工部分之工資單、印領清單及扣繳暨免扣繳憑單等帳證資料，致無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等項，揆之本院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被上訴人以其帳證提示不全，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非無憑，然因營業成本按同業利潤標準核定之所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依查核準則第6條第1項但書規定，以全部營業收入依同業利潤標準核定營業淨利，所為處分，徵諸所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條、查核準則第6條第1項及本院61年判字第198號判例，並無違誤。

（二）營業費用—呆帳損失部分：上訴人列報營業費用—呆帳損失24,010,158元，應收盛達公司之帳款23,459,811元，惟其僅以臺灣臺北地方法院民事庭撤銷上訴人聲請假扣押裁定事件函為據。然聲請假扣押裁定係保全程序，無法作為上訴人業就本金債權已為催討追訴無著之證明，況該事件業經上訴人撤回，自更無法為何有利上訴人之證明，參以上訴人自承未為催收在卷，是系爭帳款是否已達無從行使催收之程度，即不無疑問。從而被上訴人以上訴人未依查核準則第94條第5項第1款及第6項規定，取具郵政機關無法送達之存證信函或法院訴追之催收證明，而否准認列系爭呆帳損失，尚屬有據。

（三）非營業損失及費用—投資損失部分：所得稅法第63條係針對資產評估所為之規定，其標的為原始投資成本，至投資後所衍生之損益則分別由查核準則第30條第1款（投資收益）及第99條第1款（投資損失）規範，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期損益之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘，依查核準則第30條第1款之規定，可免列投資收益，所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，亦基於同一原則，依查核準則第99條第1款規定不予認列，此認列方式無違法律保留原則。本件上訴人之出資額並未折減，依查核準則第99條第1款規定，其申報投資損失5,719,624元不能認列為損失，原處分予以剔除，並無違誤。

（四）營業費用—其他損失部分：營建業依合約向客戶請款時，於帳載借記應收工程款，貸記預收工程款，收款時，借記現金（或銀行存款），貸記應收工程款，按理當不致產生應收工程款高估之情形，上訴人稱前期高估之工程款乙節，即與會計原理原則不符，本難採信；且自查核準則第24條規定觀之，工程損益之認列與工程之請款、收款無關，故系爭1,046,493元實係上訴人高估應收工程款所致，與工程損益係屬二事，自不容混為一談，而資為其他損失之論據。又上訴人既採實作實算，其應收工程款於工程完工時尚未收回者，依所得稅法第49條規定，未經催收且未逾2年者並不屬於當期所發生之損失。退步言，縱上訴人所稱系爭1,046,493元係以前年度高估之應收工程款乙節屬實，亦應提出該應收工程款相關帳證憑據資料供查，然上訴人空言主張，卻乏舉證以實其說，所稱委無可取。從而被上訴人以系爭其他損失1,046,493元係前期預估工程款，未實際發生，而予以否准認列，即非無憑，所為處分，揆之查核準則第67條第1項規定，並無違誤。本件上訴人主張皆無理由，爰判決駁回上訴人之訴等語。

五、本院按：

（一）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。所得稅法第83條定有明文。良以採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人並未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。本件上訴意旨以其先後提供材料耗用分析表、工程成本明細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表等資料供核，又提供員工薪資表、對帳單、總分類帳、以證明在建工程之工資、加班費等薪資，業已直接匯付至員工帳戶，暨其他各項工程費用之帳簿憑證等供核，自無不能查核之情事云云，惟查前項資料多屬經彙整後之資料，須有工程合約書、施工日報表、薪資印領清冊等原始資料，否則無從證明該彙整資料為真實。本件上訴人始終無法提出前述之原始資料以供查核，從而原審以上訴人無法提出施工日報表、建築師或技師所計算之材料耗用明細表、材料明細帳及相關進銷存明細表、人工部分之工資單、印領清單及扣繳暨免扣繳憑單等帳證資料，致無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等項，帳證提示不全，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非無憑，因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無違反本院57年判字第60號判例，其認定亦不違反行政訴訟法第189條所定之經驗法則及論理法則。又本件情形係欠缺合約等原始資料，與財政部83年度2月16日台財稅第831583517號函所載已有合約等原始資料者並不相同，並無該函之適用，且原判決已具體指明上訴人欠缺何項憑證，與本院83年度判字第2592號判決情形亦有不同，併此敘明。

（二）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。為所得稅法第49條第5項第1款所明定，法條將倒閉逃匿與和解或破產之宣告並列，則必須有倒閉逃匿、和解或破產之宣告等原因，債務人之資產狀況，顯然欠缺支付能力，致債權之一部或全部不能收回者，始足當之。本件上訴人雖提出臺灣臺北地方法院84年4月28日北院民青84年全聲字第207號民事庭函為債務人倒閉、逃匿他遷不明之證據。惟查假扣押之聲請，其目的在保全債務人之財產，以達權利之暫時保護，假扣押本身並非前述法條所示之原因，且縱有假扣押裁定因債務人遷移致無法送達，亦無從據以證明債務人之資產狀況，顯然欠缺支付能力，致債權之一部或全部不能收回，依前述說明自無從據以認定為呆帳損失。原審判決理由以上訴人自承未為催收在卷，是系爭帳款是否已達無從行使催收之程度，即不無疑問等語，其理由雖有不當，但結論並無不同。

（三）按投資損失，應以實現者為限，所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認列。本院56年判字第73號著有判例。又營利事業所得稅查核準則第99條規定，投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。良以暫時性或難謂無回復可能性之有價證券價額之下跌，如認許以其評價列入損失，則其後如價額回復時，因不能將之解釋為收入，容易造成利益操作，租稅迴避之結果。故必須其價額顯著下降，處於沒有回復預期之狀態，其損失始告實現。是前述查核準則之規定與判例意旨相符，亦不違反所得稅法之立法本旨，上訴人指該查核準則之規定違反法律保留之原則，並無可採。從而，原審依查核準則之規定，以本件上訴人之出資額並未折減，投資損失並未實現，原處分否准認列系爭投資損失，並無違誤，而駁回上訴人之訴，經核於法並無不合。至上訴人所指所得稅法第44條第1項、第48條、第49條、第51條及第60條之規定，皆屬資產估價之規定，與本件投資損失之性質不同，不得據為認列損失之依據。

（四）查損益之計算於稅法未規定者，固非不得依據一般會計原則而為處理，惟仍以該會計原則須依一般社會通念得評價為公正妥適之原則為限。上訴人雖主張系爭前期高估工程款認列，與營建之實務相符等語，惟工程款以應收收益科目列帳，須完成工程合約之約定，且經確認者始得列帳。是原審以營建業依合約向客戶請款時，於帳載借記應收工程款，貸記預收工程款，收款時，借記現金（或銀行存款），貸記應收工程款，按理當不致產生應收工程款高估之情形，是上訴人所稱前期高估之工程款一節，即與會計原理原則不符，經核並無違反公正之會計原則。且縱如上訴人所稱確有高估工程款之情形，亦應以會計更正或工程追減之方法處理，不得列為損失。原審理由中雖論及上訴人既採實作實算，其應收工程款於工程完工時尚未收回者，依所得稅法第49條規定，未經催收且未逾2年者並不屬於當期所發生之損失等語，理由雖有可議，然結論並無不同。

（五）綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　張　登　科

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異