最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00243號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00243號

上訴人

五賢企業有限公司

代表人

乙 ○

訴訟代理人

傅雲欽律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國91年10月16日臺北高等行政法院90年度訴字第6106號判決，提起上訴，本院判決如上：

主文

理由

一、本件上訴人於民國84年5月15日辦理83年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入總額為新臺幣（下同）27,805,062元，銷貨折讓3,390元，營業收入淨額為27,801,672元，營業成本23,540,046元，全年所得額為43,445元。嗣經臺北縣政府稅捐稽徵處先後於84年5月、7月間查得上訴人漏報銷售額5,620,556元及326,044元，上訴人於84年9月29日申請更正83年度營利事業所得稅結算金額，變更營業收入總額為32,798,058元，銷貨退回、折讓571,222元，營業收入淨額為32,226,836元，營業成本25,873,226元，全年所得額為虧損268,272元。經被上訴人就上訴人更正後之結算申報加以查核，以營業成本無法勾稽查核，按營業收入淨額依同業利潤標準（行業代號3159-99，其他電子產品，毛利率28%）核定其營業成本為23,203,321元，營業毛利為9,023,515元。營業費用更正後列報5,419,552元，除將修繕費之一部149,140元調整轉列資本支出，剔除欠缺合法憑證之交際費274,742元、什費21,266元、出口費用2,395元外，核定營業費用4,972,009元。並依營業毛利9,023,515元，減除核定之營業費用4,972,009元後，營業淨利為4,051,506元，淨利率為13.97%，高於同業利潤標準之淨利率11%，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，依當年度營業收入淨額32,226,836元按同業利潤標準（行業代號3159-99，淨利率11%）核定其營業淨利為3,544,951元，加非營業收入65,698元，減非營業損失187,644元（更正後非營業損失申報數為1,267,986元，含利息收入187,644元及出售土地損失1,080,342元，因出售土地損失依法不能認列，核定非營業損失187,644元）後，核定所得額3,423,005元，應補徵稅額839,175元。上訴人不服，就營業成本及營業費用項下之修繕費、交際費等項申請復查，經被上訴人復查結果，營業成本部分，維持依營業收入淨額按同業利潤標準核定其成本，修繕費重核追認111,855元，交際費追認192,971元，重核營業淨利為3,746,680元，仍超過當年度按同業利潤標準，故營業淨利仍維持原核定。上訴人不服，復對營業成本及營業費用項下之修繕費等項循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：上訴人收到83年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，載明營業收入淨額27,801,672元，全年所得額為3,423,005元，另收到83年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書，載明營業收入淨額為32,226,836元，核定營業成本為23,203,321元，二者所載內容顯有矛盾。又上訴人於初審、復查、訴願及行政訴訟中，提示當年度之製成品產銷存明細表、原料進耗存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表及帳簿、憑證等供核，詎被上訴人均未予查核。上訴人所提示直接原料明細表，業已表明各項產品所須投入原物料配方，被上訴人仍要求提示各式產品製造所須投入原物料配方，顯非必要。至被上訴人指稱上訴人未提示產品實物供核，惟查上訴人產製品為電腦轉換裝置之週邊產品，即連接器，其汰換率快速，83年度之產品已淘汰停產，且上訴人已於87年間歇業，停止營運，產品實物早已報廢出清，被上訴人要求提示實物，顯強人所難。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：原核定通知書所列各項申報額係依上訴人第一次申報數，惟查核時係依上訴人更正後之申報數核定，並依查核準則第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為3,544,951元，加非營業收入65,698元，減非營業損失187,644元後，核定所得額3,423,005元，已於核定通知書上載明核定全年所得額3,423,005元，並於核定別上註明⑹成本依法核定改按純益率依法核定，且於調整法令及依據說明書亦將成本依法核定數、修繕費、交際費等調整數載明。原查將原更正後申報之出售資產損失（土地）1,080,342元，依所得稅法第4條第16款及同法施行細則第8條之4規定，否准認列，已於審查報告書中載明，雖漏繕於調整法令及依據說明書，依法仍不能列報出售土地資產損失1,080,342元。財政部訴願決定書所載上訴人之營業收入總額27,805,062元（係上訴人第一次申報數）顯係誤繕，應依上訴人更正後之營業收入總額為32,798,058元為據。至營業成本部分，上訴人未於原查時提示製造過程流程圖、產品代號、品名對照表、各式產品製造所須投入原物料配方表等供核，亦無產品實物可供對照查核有無超耗情事，且其進貨及銷貨憑證未載明數量、單位。另本期耗用零星原料1,006,427元，上訴人未能說明係以何種方式分擔歸屬於產品耗用原物料，及相關佐證資料暨帳載，營業成本無法分析查核，被上訴人乃依營業收入淨額，按同業利潤標準核定。上訴人本期營業成本於原查時所提成本表列報原料48項及製成品8項，復查時所提之成本表列報原料48項及製成品328項，並於本件訴訟中提示成本表列報原料64項及製成品51項，所編數次成本表數量不同，且核對其相同之製成品所用之原料亦完全不同。例如就生產0000000連接器，上訴人於復查所提之成本表中之直接原料明細表所耗原料為銅線、銅板、塑膠粒、膠蕊等，嗣於行政訴訟程序中所提成本表中之直接原料明細表所耗原料為接頭、插頭、彈片、電容、雙面板等，上訴人未能就其差異等提出相關證明資料。上訴人於行政訴訟程序中提示83年度總分類帳、進貨帳、銷貨帳各乙本及存貨帳兩本、成本表乙份，被上訴人就原料64項及製成品51項及相關直接人工本、製造費用加以查核並作成重核報告，經核對原料歸類混淆，購進不同之原料歸為同類，例如轉換器歸為電線、印刷電路板歸為插頭、電源歸為電子接頭、同樣原料26＃×24C＋AEB分別歸類為線材及銅帶等。另核對製成品產、銷、存歸類亦混淆不清，例如：品名2307C-0025P空心膠本期生產33,438組（生產成本每組58.13元），而3月22日外銷出口計DS0033十組，每組單價美金26元、DS0035三十組，每組單價美金32元、WP218一千組，每組單價美金1元3角、SC0000000組，每組單價美金4元8角7分，計1,290組均歸類為品名2307C-0025 P空心膠；11月25日出售六○○組CC-001-5、PSⅡ-EX-1.8、PSⅡ-HD-4等不同單價、品名亦歸類為2307C-0025P空心膠等，另有重大不符等情詳如審查報告書，且上訴人未提示、產品代號、品名對照表、各式產品製造所須投入原物料配方表等供核，亦無產品實物可供對照查核，是本期相關營業成本，無法分析查核。關於上訴人於租賃場所所發生之修繕費中223,710元，原查轉列資本支出將149,140元遞延轉列下期中，復查時依所提供之租賃合約，日期為82年11月1日至83年10月31日，乃依查核準則第77條第2款第3目「租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。」而將修繕費中223,710元，依一年租賃期間，本期僅分攤10個月，認列186,425元。惟上訴人此筆修繕費，係於83年1月27日裝設電線、日光燈等，且依上訴人所提租賃合約租賃期間不只一年，是修繕費中223,710元應准全數認列，即追認營業費用37,285元，核定營業費用5,276,835元。上訴人營業成本無法勾稽查核，按（行業代號3159-99，其他電子產品，毛利率28%）核定其營業成本為23,203,321元，營業毛利9,023,515元，減除核定之營業費用5,237,935元後，營業淨利為3,746,680元。本案縱再追認修繕費37,285元，應核定營業淨利為3,709,395元，淨利率為11.51%，仍高於同業利潤標準之淨利率11%，依查核準則第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為3,544,951元，加非營業收入65,698元，減非營業損失187,644元後，核定全年所得額3,423,005元，應補徵稅額839,175元等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條定有明文。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）61年判字第198號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第6條第1項所規定。經查本件原核定通知書所列營業收入淨額27,801,672元雖係上訴人初次申報數額，惟其實質審核係依上訴人84年9月29日更正申報之營業收入淨額32,226,836元為之，此觀83年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書即明，是本件被上訴人所為處分係依據上訴人更正後之申報數額核定，應可確定。第以上訴人於初查時未提示製造過程流程圖、產品代號、品名對照表、各式產品製造所須投入原物料配方表等供核，亦無產品實物可供對照查核有無超耗情事，其進貨及銷貨憑證均未載明數量、單位，且本期耗用零星原料1,006,427元，上訴人復未能說明係以何種方式分擔歸屬於產品耗用原物料及相關佐證資料暨帳載，本無從勾稽查核。又上訴人初查時所提成本表為原料48項及製成品八項，復查時則改列報原料48項及製成品328項，於本件訴訟中又改為原料64項及製成品51項，前後不同，莫衷一是。且被上訴人於審理中就上訴人所補提帳證查核結果，上訴人原料進料歸類混淆，有購進不同之原料歸為同類之情形，例如轉換器歸為電線、印刷電路板歸為插頭、電源歸為電子接頭、相同之原料26＃×24C＋AEB分別歸類為線材及銅帶等，而其製成品產、銷、存歸類亦混淆不清，例如品名2307C-0025P空心膠之例，其品名、單價不同卻歸為同類，顯係不同產品混合，足見上訴人未依級距分類編製原料進耗存明細表，亦未依銷貨發票品名分類，而所謂將近似商品歸為一類，更乏歸類明細以供查核，是被上訴人所稱系爭營業成本無法分析查核，即非無據。至上訴人請求將本件送鑑定一節，因上訴人所提示帳簿、文據、憑證有不相符、不健全之情形，已如上述，係所提示帳證無法勾稽問題，並無非賴特殊知識經驗不足以釐清爭點之情形，自無送鑑定之必要。從而被上訴人以上訴人本期營業收入淨額32,226,836元，依同業利潤標準（行業代號3159-99，其他電子產品，毛利率28%）核定其營業成本為23,203,321元，營業毛利為9,023,515元，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，即無不合。關於營業費用項下之修繕費項目，上訴人本期列報於租賃場所所發生之修繕費中223,71 0元，被上訴人於原查時轉列資本支出，將其中149,140元遞延轉列下期中，復查決定已追認111,855元，復於本院審理中追認37,285元，是該部分已全數准予認列。惟查縱本件追認修繕費37,285元，營業淨利為3,709,395元【營業毛利9,0 23,515元─（營業費用5,276,835元＋37,285元）＝營業淨利3,709,395元】，淨利率為11.51%，高於同業利潤標準之淨利率11%，仍應依查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利，是被上訴人據以核定本件營業淨利為3,554,951元，自非無憑。又出售土地資產損失1,080,342一節，上訴人於復查時未就該項有所爭執，本不在本件審理範圍。且被上訴人雖於83年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書漏繕該部分，然業於營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表之查審後結論欄第五項載明「申報出售資產損失1,080,342元，經核係出售土地損失，依所得稅法規定出售土地損益免納入所得計算損益，該損失應予剔除。」字樣，徵諸所得稅法第4條第16款及其施行細則第8條之4規定，於法並無不合，是被上訴人以出售土地損失依法不能認列，而核定非營業損失187,644元，即屬有據，上訴人所稱殊無可取。從而被上訴人以本件營業淨利3,544,951元，加非營業收入65,698元，減非營業損失187,644元後，核定上訴人全年所得額3,423,005元，應補徵稅額839,175元，於法要無不合。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核無違誤。原判決並非以上訴人於復查後仍未予補正為由，維持原處分，而係認上訴人嗣後於原審所提資料仍無法勾稽查核，且說明其認定上訴人所提資料無法勾稽查核之理由及證據，核無認定事實未憑證據或判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴人辯稱：代號0000000至3A00291號連接器，共計18項，每只售價相同，規格型號雷同，只是裝置方位不同，故合併為一項，但每項均可與帳簿及憑證勾稽云云。上開產品既分為不同型號，即非同一產品，規格相似，仍應分別編製進耗存，否則即無法分別就各產品勾稽查核。上訴人所稱適足以顯示其所提帳證無法勾稽，況原判決所述無法勾稽情形，非以此為例，原判決所例舉之無法勾稽情形，上訴人未能提出合理說明，而執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異