最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00720號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00720號

上訴人

屈臣氏百佳股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐小波律師

訴訟代理人

陳民強律師

訴訟代理人

林恆鋒律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年1月29日臺北高等行政法院90年度訴字第205號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年虧損未扣除餘額（79年至82年）新臺幣（下同）550,835,364元。被上訴人以上訴人係於民國82年11月21日由百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司。所申報前5年虧損未扣除餘額，其中79年至81年係合併前百佳實業公司之虧損，不准抵減，僅就上訴人82年度核定虧損154,950,965元，83年度已扣抵68,114,612元，核定本期抵減86,100,578元，未扣除餘額為零元。又列報其他費用中之存貨損耗175,567,057元未准認列，商品盤損部分申報75,680,341元，被上訴人核定為65,860,964元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：按公司如發生合併情形，合併前之虧損是否得扣抵，我國實務向來採「同一公司法則」，此觀財政部66年9月6日臺財稅第35995號函釋、臺財訴第000000000號訴願決定書、改制前行政法院83年度判字第278號判決即明。司法院釋字第427號解釋後，財政部於87年6月2日臺財稅第871946973號函示仍繼續適用前開35995號函釋，且87年版「所得稅法令彙編」，亦保留該函釋，可見其認為「同一公司法則」之準據仍未改變。上訴人計畫合併時，信賴公司得扣除本身合併前虧損，乃於決定存續公司時，將預期得予保留之虧損扣抵利益，計入合併雙方價值之評價因素，結果認為有利而進行合併。因此縱認司法院釋字427號解釋改變財政部原來之見解，基於上訴人之信賴行為，亦不應溯及適用剝奪上訴人之既得權，且依稅捐稽徵法第1條規定及法治國原則，對解釋前已完成合併之事實，應不得溯及發生效力。次查上訴人公司係銷售生鮮食品，因過期腐壞而發生損失為無可避免之事實，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條之1商品報廢須報請勘查始得核認之規定，不適用於生鮮食品業。上訴人列報之其他費用項下存貨損耗，應准核認。再查財政部74年6月14日臺財稅第17599號函釋，採零售法估定期末存貨者，亦得於查核準則第101條第3款規定之盤損率限度內，准予認定商品盤損，且超過比率之盤損應依同條第2款之規定辦理，乃因百貨公司及超級市場貨品種類十分繁多，進出流通速度甚快，採永續盤存制度為事實上所不能，會計上零售價法亦本於此等行業特殊性之需要而建立之期末存貨估價制度，以代替傳統之存貨盤存制度，故須以會計內部牽制制度完備為適用要件。被上訴人依財政部函釋准許上訴人認列查核準則第101條第3款所規定限額盤損率，即係肯定上訴人內部會計制度完備。本於同一可信之帳簿紀錄，竟於適用同條第2款規定時，不予採認，逕予剔除，顯有矛盾。查核準則第101條第3款第1目買賣業計算盤損率之公式，係以盤損金額，除以期初存貨與本期進貨之總金額，百貨業既因貨品種類繁多、貨物流通迅速，而無法採永續盤存制度，須以零售價法估計期末存貨，且每日均有大量之補貨進出，無法知悉商品盤損是否已超過1%，非至期末估定無法知悉，自無從預知超限而會同會計師進行盤點。財政部前開17599號函釋，所謂超過查核準則第101條第3款盤損率者，應依同條第2款有關規定辦理，非指零售價法之業者，係指其零售價法之採用與相關之內部控制制度，是否經適當之遵行？有無不實之處？須經稅務代理人或會計師超然獨立專業人士之查核簽證，依其報告結果認定之。蓋零售價法係為無法採永續盤存制之情形而設，無論有無超過1%盤損率，無法採永續盤存制之情形皆未改變。上訴人之財務報告業經會計師查核簽證無誤，自應准按查核準則第101條第2款規定認列。被上訴人所為顯誤解該函釋。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：關於前5年虧損扣除部分：依司法院釋字第427號解釋，公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。上訴人既然由百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司所合併，其合併後之存續之公司與合併前之百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。關於其他費用部分：系爭存貨損耗，上訴人未依查核準則第101條之1規定檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀或事業主管機關監毀，並取具證明文件，依規定不予認定。上訴人如依規定報請監毀，即無累積過期腐壞食品之顧慮。上訴人既未依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認，其帳載存貨損耗是否屬實，無從審酌，被上訴人否准認列，並無不當。關於商品盤損部分：上訴人復查時雖主張已經會計師派員實際參與盤點，並保存完整之盤點報告、清冊及盤盈計算文件應得核實認列，經被上訴人通知上訴人提示商品盤損之盤點紀綠及正當理由、證明文件帳務處理流程紀錄等供核。嗣經上訴人以87年11月6日（87）稅字第637號函說明二：「．．．本公司1年盤點約0000000次，鑑於成本效益之考量，誠不可能每次盤點均邀請會計師參與，會計師已依照審計抽樣原理，於盤點流程各個階段抽樣查核且驗證無誤，則本公司整年度盤盈虧損結果應可信賴。」堪證上訴人並未全程請會計師會同盤點並提出報告。嗣被上訴人再以通知上訴人提示相關資料仍未提示，被上訴人乃按查核準則第101條第3款規定按最高限額認列商品盤損，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於前5年核定虧損扣除額部分：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。又「．．．同法（所得稅法）第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日臺財稅字第355995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」復經司法院釋字第427號解釋在案。查上訴人係於82年11月21日由百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，申報前5年虧損未扣除餘額（79至82年）550,835,364元，其中79至81年係合併前百佳實業公司之虧損之事實，有經濟部投資審議委員會函、公司執照及上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。被上訴人未准抵減81年（含81年）以前之虧損，僅就上訴人82年核定虧損154,950,965元，以83年度已扣抵68,850,387元，核定本年度抵減為86,100,578元，未扣除餘額為零元，經核並無不合。上訴人起訴主張如前，惟查公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第39條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，業經司法院釋字第427號解釋在案。上訴人既由百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司合併，其合併後存續之公司與合併前之百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。而司法院釋字第427號解釋，係針對所得稅法第39條所為之解釋，亦即營利事業以往年度之虧損原則上不得列入本年度計算，至於該條但書之適用則限於可扣抵期間內未發生公司合併之情形。蓋公司合併後，其公司體質已有變更，其營業項目亦多經調整，與合併前存續公司或消滅公司均有不同，則不論係合併前存續公司或消滅公司之虧損，自均不能扣抵。被上訴人係依所得稅法第39條規定否准上訴人扣抵合併前公司之虧損，其援引司法院釋字第427號解釋，僅在補充處分之理由而已，所得稅法第39條條文並未變更，無法律不溯及既往之問題。司法院釋字第427號解釋，係闡釋所得稅法第39條之原意，應自法規生效日起有其適用。上訴人雖在86年5月9日釋字第427號解釋作成前合併，亦不生溯及適用與否或從新從輕原則問題。且本院依上訴人申請函詢財政部賦稅署關於司法院釋字第427號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前5年虧損乙節，經該署函復略以「首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第43條之1報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例。」有關財政部87年6月2日臺財稅第871946973號函所謂該部已決議保留該函釋並繼續適用，故公司合併案，仍應依該函及所得稅法第43條之1規定辦理乙節，亦經該署同函說明。上開見解，嗣經行政院審查類此盈虧互抵訴願案件時，於88年10月26日臺88訴字第39363號決定書旨中明確指出：前開財政部87年函與首揭司法院解釋意旨有違，不得執為論據。嗣經財政部以89年6月5日臺財稅第0890454009號函通函各地區國稅局，有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意旨辦理，是上訴人主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵，並無可採。次就上訴人主張有信賴保護原則之適用乙節，經查上訴人雖主張國稅局有准許存續公司扣除其合併前虧損之案例，而主張信賴保護，但依財政部賦稅署上開函復說明，對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第43條之1報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例。而本件合併前之百佳實業公司及臺灣屈臣氏公司之主要投資人均為香港商屈臣氏有限公司，有其「合併計劃及契約」附於原審法院向經濟部調取之本件公司合併卷內可參，是本件合併之存續公司與消滅公司係直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排（經營積效較差而有大輻虧損之百佳公司為存續公司，經營積效較好，在消費者印象中較著名之公司消滅），以規避或減少納稅義務者，本即屬於否准扣除存續公司合併前虧損之列者，要無主張准許扣減之信賴利益可言。又本件合併案，雖係以百佳實業公司為存續公司，但其在合併同日將合併後之公司名稱變更為上訴人即屈臣氏百佳公司，即「屈臣氏」名稱仍然存在，原屈臣氏公司在外觀上並無消滅可言，則本件合併案，徒為欲將百佳公司之虧損扣減之逃避稅捐之安排而已，其所謂信賴亦不值得保護，被上訴人否准抵減，並無違誤。關於其他費用部分：按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期變質、破損無法久存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第101條之1第1款所明定。本件上訴人84年度申報其他費用175,567,057元，被上訴人初查以其中存貨損耗申報25,795,209元，係超級市場平日生鮮食品腐壞及過期所發生之損耗，上訴人並未依前述規定向稽徵機關報備，亦未經稽徵機關派員監毀，乃予以全數剔除，核定其他費用為149,771,848元，經核並無不合。上訴人雖主張銷售生鮮食品因過期腐壞而發生損失為無可避免之事，查核準則第101條之1商品報廢之規定不適用於生鮮食品業，並非所有商品之損失皆須報請勘查始得核認及上訴人之商品損失應足以認定云云。惟查商品或原料、物料因過期變質、破損無法久存，查核準則第101條之1規定應於事實發生後15日內報請監毀，該規定並未排除生鮮食品業者之適用，上訴人自應依規定辦理，不能以主觀有累積過期腐壞食品或可否每日報備查核之顧慮，不依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認。上訴人既未依規定辦理，其帳載存貨損耗是否屬實，自無從審酌，被上訴人否准認列，並無不當，上訴人主張並無可採。關於商品盤損部分：按「商品盤損：一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點報告並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%以下者，得予認定．．．」為查核準則第101條所明訂。次按「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第101條第3款規定之盤損率限度內，准予認定，如超過上項比率則應依同條第2款有關規定辦理。」復為財政部74年6月14日臺財稅第17599號函釋在案。本件上訴人本期申報商品盤損為75,680,341元，被上訴人初查以上訴人存貨計價係核准採零售價法，依前開財政部函釋按查核準則第101條第3款規定之盤損率1%計算限額為65,860,964元，超限9,819,377元乃不予認定，核定商品盤損為65,860,964元，經核亦無不合。上訴人主張如前，經查，依查核準則第101條第1款規定，商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。上訴人係採零售價法估定期末存貨者，財政部74年臺財稅第17599號函准予準用，已屬放寬，因此，對於採零售價法之百貨公司及超級市場，其商品盤損之認定自應符合第101條規定。本件被上訴人以經核系爭超過查核準則第101條第3款規定盤損率1%限額，而剔除9,819,377元，上訴人雖主張已經會計師派員實際參與盤點，並保存完整之盤點報告、清冊及盤盈計算文件應得核實認列，即主張按同條第2款認定商品盤損。惟經被上訴人通知上訴人依該款規定提示商品盤損之盤點紀綠及正當理由、證明文件帳務處理流程紀錄等供核。嗣經上訴人以87年11月6日（87）稅字第637號函說明二：「．．．本公司1年盤點約0000000次，鑑於成本效益之考量，誠不可能每次盤點均邀請會計師參與，會計師已依照審計抽樣原理，於盤點流程各個階段抽樣查核且驗證無誤，則本公司整年度盤盈虧損結果應可信賴。」堪證上訴人並未全程請會計師會同盤點並提出報告。復經被上訴人再以87年11月10日（87）財北國稅法字第87046454號函請上訴人於87年11月17日提示上訴人該年度函請會計師會同盤點函正本及盤點結果報告正本及收受日期，並說明有經會同會計師盤點部分各分店之盤盈、盤虧金額及檢同盤點部分之盤點記錄前來備查，上訴人逾期均未能提示，自無法依查核準則第101條第2款規定，認定商品盤損。是被上訴人按查核準則第101條第3款規定按最高限額認列商品盤損為65,860,964元，並無違誤。至上訴人所稱其會計制度健全，僅為符合得適用該條第3款之要件，至於其商品盤損率超過1%以上者，超過部分，依財政部上函核示，應依同條第2款有關規定辦理，即應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點報告並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，始予認定。上訴人經營百貨公司或超級市場有年，對該規定自不得諉為不知，其既未依同條第2款有關規定辦理，被上訴人就超過部分，予以剔除，要無不合，上訴人所訴為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核於法無違。按財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋係就合併後之公司可否扣除因合併而消滅之公司以往年度（所得稅法第39條於78年12月30日修正前以往年度營業之虧損年限為3年，修正後為5年）之虧損為解釋，至合併後仍存續之公司以往年度之虧損可否扣除，該函並未明釋，自難推論合併後仍存續之公司以往年度虧損未為該函釋所否定，即係准予扣除。而司法院釋字第427號解釋就該函釋認消滅後之公司以往年度虧損不得扣除未違憲，同時亦指明合併後仍存續之公司前5年之虧損亦不得扣除，益證無依上開財政部函釋推論合併後仍存續之公司前5年虧損准予扣除。上訴人自無依上開函釋主張信賴保護餘地。至原判決認定國稅局雖有准許存續公司扣除其合併前虧損之案例，但對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第43條之1報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例。本件上訴人公司合併有前述情形，無主張准許扣減之信賴利益可言，且其信賴亦不值得保護，而未採上訴人信賴保護之主張。上訴人上訴意旨，執此爭執，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使為指摘，尚難據此認原判決違背法令。又查核準則第101條之1第1款係規定商品報廢於事實發生後15日，報請監毀者，得予認定。並非須每隔15日始得報請監毀，自無上訴人所稱須累積至15日一次報請監毀，上訴人無據此主張免適用查核準則第101條之1第1款規定之理由。原判決認上訴人應依上開規定辦理，係法令適用問題，與經驗法則無關，更非關契約解釋。上訴人引用最高法院83年台上字第2118號判例，微論最高法院判例無拘束行政法院之效力，且該判例係就解釋契約之裁判，與本件無涉，難以援用。關於商品盤損部分，原判決已敘明其證據之取捨、法令依據，並就上訴人主張其會計制度健全應適用查核準則第101條第2款規定等，認會計制度健全，僅為符合得適用該條第3款之要件，至於其商品盤損率超過1%以上者，超過部分，仍應依同條第2款規定於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點報告並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，始予認定，並無判決不備理由情形。按查核準則101條第3款，就營利事業會計制度健全者，僅認許其商品盤損在1%以下範圍內，得不經同條第2款規定方法，准予認定。是縱會計制度建全，商品盤損超過1%部分，除合於同條第2款規定情形外，仍無從依其帳證記載准予認列，否則該條第3款即無設定1%限額之必要。上開規定，對於採用零售價法制度者亦無例外。財政部74年17559號函釋意旨，採相同見解，並未牴觸前開規定，原判決予以援用，洵無不當。上訴人雖採零售價制度，其商品盤損是否超過1%，縱於期末盤損始得確定，但非不可保守估計，於盤損可能超限時，依查核準則第101條第2款規定辦理，上訴人主張其無法依查核準則第101條第2 款規定辦理，亦難採信。綜上，本件上訴意旨均無可採，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異