最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00009號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00009號

上訴人

清河堂建設股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年8月5日高雄高等行政法院92年度訴字第308號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）被上訴人以上訴人於民國（下同）86年間投資興建「童話世界」住宅工程，因涉嫌取得非實際交易對象出借牌照營造廠商欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）所開立之統一發票63張，合計銷售額為新臺幣（下同）52,038,095元，稅額為2,601,905元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅2,601,905元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，以上訴人未依規定取得憑證總額52,038,095元，處以5%罰鍰計2,601,904元。（二）惟被上訴人為營業稅之主管機關，對於轄區內之營業人有無正常營業本就負有監督管理之責。而其轄區內之欽國公司於上訴人委託承攬「童話世界」工地結構施工期間，不但能開立統一發票，而且皆向被上訴人申報繳納營業稅。上訴人委託欽國公司承包工程時，即查明其相關證照及營業稅申報情形，並未發現有任何不正常之狀況。對於應注意並能注意之事項，上訴人已盡力而為，仍不免遭受補稅及罰鍰之處分，實令人不平。原審未顧及，此顯有判決違背法令之情形，為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被上訴人未提出答辯狀。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於86年間投資興建坐落高雄市○○區○○段73地號土地之「童話世界」住宅工程，於87年4月至88年8月施工期間，涉嫌取得非實際交易對象出借牌照營造廠商欽國公司所開立之統一發票字軌號碼為ND00000000號等共計63張，合計銷售額為52,038,095元，稅額為2,601,905元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，取具欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳談話筆錄、刑事案件移送書、扣押帳證等證據，附案佐證，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅2,601,905元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證總額52,038,095元，處以百分之五罰鍰為2,601,904元等情，為兩造所不爭，並有高雄市稅捐稽徵處90年9月17日高市稽法字第74138號處分書附於原處分卷可稽，堪以信實。（二）上訴人雖主張：上訴人確有委託欽國公司承包「童話世界」工地結構工程體之事實，此可由雙方所訂合約書及支付工程款加以佐證，被上訴人雖稱其補稅及罰鍰之依據為調查局南機組查獲欽國公司之證據，惟該等資料尚未經法院作審理及判決，如何具有公信力？被上訴人為營業稅主管機關，對於轄區內公司行號有無正常營業負有監督義務，欽國公司若是借牌公司，為何皆能領有發票，正常開立並申報營業稅云云。（三）查，欽國公司負責人李富國曾於89年8月30日在調查局南機組訊問時，則坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業1001LBR脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用等語；又欽國公司前會計人員楊麗芳於89年8月22日在調查局南機組訊問時，則亦供稱欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報抵扣進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，此分別有李富國於89年8月30日及楊麗芳於89年8月22日在調查局南機組之詢問筆錄附於原處分卷可憑。又訴外人李富國違反稅捐稽徵法等案件，亦經高雄地院檢察署檢察官提起公訴在案（89年度偵字第25823號），並有該起訴書影本附於原處分卷可按。（四）次查，上訴人在上述違章期間，自其設於土地銀行博愛分行之活期存款帳號000-000-00000-0（復查及訴願決定皆誤載為000-000-0000-0）帳戶，提領現金或轉帳存入欽國公司上開土地銀行博愛分行活期存款帳號000-000-00000-0帳戶後，隨即於當天或數日內提領同額或相當之現金，更有數筆工程款自上訴人之活期存款帳戶，轉帳存入欽國公司在同一銀行之活期存款帳號000-000-00000-0帳戶後，又轉帳回流至上訴人在同一銀行之帳戶，如87年3月23日存款帳號000-000-00000-0帳戶提領824,400元支付工程款存入欽國公司存款帳號000-000-00000-0帳戶後，次日即以270,000元及262,229元分為二筆轉帳回流上訴人在同一銀行之帳戶；87年6月18日金額840,000元存入後，次日除提領現金492,000元外，350,000元轉帳至上訴人之負責人乙○○等帳戶內；87年9月11日金額735,000元存入該帳戶後結存金額820,525元，87年9月14日即以815,000元轉帳回流至上訴人帳戶；另87年11月16日工程款840,000元存入後，次日除提領現金外，並有520,000元轉帳匯入乙○○於高雄市農會左營辦事處之帳戶；87年12月23日金額630,000元存入後，當日隨即轉帳600,000元至上訴人帳戶；88年1月29日自上訴人之帳戶轉帳697,399元存入欽國公司存款帳戶後，當日即又轉帳679,805元流回上訴人帳戶等情，此有土地銀行博愛分行91年3月15日博存字第9100087號及其附件附於原處分卷足稽。另查，檢調單位查扣之欽國公司完工工程明細表節錄（即系爭工程部分），載有本件系爭工程造價、合約金額、2%、起造人及工地主任等資料，經查工地主任鄭俊彥即為上訴人之員工。且本件借牌費係依工程造價135,011,868元之2%計算合計2,700,239元，亦係上訴人按工程完工及請領執照進度，分別開立由上訴人設於土地銀行博愛分行之支票存款帳號000-000-00000-0帳戶付款之支票，即87年1月20日DW0000000號支票、87年9月20日DW0000000號、87年12月20日DW0000000號、88年7月25日DW0000000號支票4紙付予欽國公司。另鄭俊彥及其眷屬87年之勞、健保費合計32,064元，亦由上訴人開立87年7月20日DW0000000號及88年3月20日DW0000000號支票交付欽國公司等情，亦有扣案之欽國公司完工工程明細表節錄、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局90年11月16日南區國稅高縣徵字第90038945號函暨鄭俊彥薪資所得扣繳憑單、前述支票等影本附於原處分卷可參。（五）末查，證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，最高行政法院（即改制前行政法院）88年度判字第3412號判決足資參照。本件訴外人李富國及楊麗芳並非當事人，其陳述之性質應係證人之陳述，而證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，自得作為文書證據，作為認定事實之憑據，是高雄市稅捐稽徵處援引前開證人李富國及楊麗芳在調查局南機組所作成之詢問筆錄及前述自行調取之資料，作為上訴人本件違規事實之證據，核與證據法則，並無不合。據上觀之，本件系爭「童話世界」住宅工程自始即由上訴人自行僱工施作，而借用欽國公司牌照，以欽國公司為名義上之承攬人，由其收集進貨發票後交予李富國作為進項扣抵，並由李富國依上訴人所要求之金額、品名、日期開立欽國公司之發票給上訴人，是上訴人發包本件工程縱與欽國公司訂有工程合約，無非借用欽國公司之名而訂立，實際承攬上訴人系爭住宅工程，仍非欽國公司。本件上訴人之進貨，雖有取得進項憑證，然其所取得者係非實際交易對象即欽國公司所開立之發票，上訴人並未向實際交易對象取得憑證，依行為時營業稅法第19條第1項第1款之規定，自不得持以申報扣抵，其前揭行為亦已該當稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，高雄市稅捐稽徵處按上訴人未依規定取得進項憑證之總額52,038,095 元，處以5%罰鍰計2,601,904元，亦無不合。從而，上訴人主張其確有委託欽國公司承包本件「童話世界」工地結構工程體之事實，高雄市稅捐稽徵處乃核定補徵營業稅2,601,905元，並對上訴人之補稅及罰鍰之依據為調查局南機組查獲欽國公司之證據作為佐證，惟該等資料尚未經法院作審理及判決，如何具有公信力云云，尚非有據，應不足採。（六）又按營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，實乃建立正確課稅憑證制度所必要，是營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人，而買受人亦應自實際銷售人取得憑證收執，始稱適法。是依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得進貨發票，或給與他人銷貨發票，其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象所開立者，即構成違章之事實。查欽國公司係出借牌照之營造廠商，已如前述，而上訴人竟取具非實際交易對象欽國公司開立之進貨發票，申報扣抵銷項稅額，致遭高雄市稅捐稽徵處依法核定補稅及裁罰，純屬可歸責於本身之事由，尚不得藉口稽徵機關亦應負監督義務，而主張脫免其責任，是上訴人訴稱：被上訴人為營業稅主管機關，對於轄區內公司行號有無正常營業負有監督義務，欽國公司若是借牌公司，為何皆能領有發票，正常開立並申報營業稅？令人深感不解云云，乃屬事後卸責之詞，要無可取。（七）綜上所述，高雄市稅捐稽徵處依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，向上訴人補徵所漏營業稅2,601,905元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進項憑證之總額處以5%罰鍰計2,601,904元，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。上訴人之訴，為無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

四、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款所明定。復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定甚明。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明．．．。二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「．．．（一）建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部83年7月9日台財稅第831601371號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，得免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。．．．。」分別經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及84年5月23日台財稅第841624947號函釋明確在案。本件上訴人於86年間投資興建坐落高雄市楠梓區「童話世界」住宅工程，於87年4月至88年8月施工期間，涉嫌取得非實際交易對象出借牌照營造廠商欽國公司所開立之統一發票63張，合計銷售額為52,038,095元，稅額為2,601,905元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經調查局南機組查獲，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅2,601,905元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證總額52,038,095元，處以5%罰鍰計2,601,904元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。原審以本件系爭「童話世界」住宅工程自始即由上訴人自行僱工施作，而借用欽國公司牌照，以欽國公司為名義上之承攬人，由其收集進貨發票後交予李富國作為進項扣抵，並由李富國依上訴人所要求之金額、品名、日期開立欽國公司之發票給上訴人，是上訴人發包本件工程縱與欽國公司訂有工程合約，無非借用欽國公司之名而訂立，實際承攬上訴人系爭工程，仍非欽國公司，而上訴人之進貨，雖有取得進貨憑證，然其所取得者係非實際交易對象之欽國公司所開立之發票，依上揭營業稅法第19條第1項第1款之規定，自不得持以申報扣抵，已構成上揭稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，高雄市稅捐稽徵處以其未依規定取得進項憑證之總額52,038,095元，處以5%罰鍰計2,601,904元，並無不合，因而維持原處分，復查及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴。經核並無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異