最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00988號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00988號

上訴人

甲○○

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年2月4日高雄高等行政法院92年度訴字第1313號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人主張：緣上訴人所有坐落高雄市苓雅區○○○段2小段3397地號土地，於民國（下同）89年12月7日經臺灣高雄地方法院執行拍賣，由訴外人蕭筧瑛得標承買且已繳足全部價金，臺灣高雄地方法院民事執行處並核發權利移轉證書予拍定人蕭筧瑛在案。被上訴人所屬苓雅分處依據臺灣高雄地方法院民事執行處之通知，核定系爭土地應繳納土地增值稅計新臺幣（下同）617,275元。嗣被上訴人就拍定價額參與分配，由法院優先扣繳獲得土地增值稅261,490元，其餘不足扣繳之金額355,785元部分，則發單向上訴人追繳。惟據土地稅法第5條土地增值稅之納稅義務人，乃指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式，有別於法院拍賣。次依土地稅法第51條第2項規定，經法院拍賣之土地，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後再行發給權利移轉證書。準此，被上訴人不僅違反稅捐稽徵法第6條第3項應通知執行法院扣繳之規定；且其於執行該項扣繳稅款時，就該稅額不足扣繳時，未即時向法院據實陳明，使法院對該稅額在未代為繳清前即發給權利移轉證書予拍定人。

嗣復向上訴人追繳短繳之稅款，顯有未合。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：按「依強制執行所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」此參照最高法院47年度台上字第152號、49年度台抗字第83號及80年度台抗字第143號等判例自明。準此，臺灣高雄地方法院民事執行處依強制執行程序，將上訴人原所有系爭土地查封拍賣，由訴外人蕭筧瑛拍定，此拍賣係屬買賣行為之一種，核其所為係屬土地稅法第5條所稱有償移轉之買賣行為，上訴人為土地之原所有權人，從而其為土地增值稅之納稅義務人。次土地稅法第5條之1規定係配合平均地權條例第50條明定土地所有權移轉之土地增值稅由原土地所有權人繳納，並規定得由取得所有權之人代為繳納，以免原土地所有權人藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續而影響權利人之權利。

而同法第51條第2項規定係指拍定人僅係拍定價額不足扣繳土地增值稅時，代為繳清之人，防免因土地增值稅未繳清而影響拍定人取得權利移轉證明書之權利，尚非據此認定拍定人即為土地增值稅之納稅義務人，此觀財政部92年3月6日台財稅第0920451518號函釋自明。從而本案經法院拍賣之土地，其拍定價額不足扣繳土地增值稅，既經法院發給權利移轉證書，就拍定價額不足扣繳土地增值稅部分，被上訴人發單向原土地所有權人即上訴人追繳，自無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，此有最高法院47年台上字第152號、49年台抗字第83號及80年台抗字第143號等判例可稽。本件上訴人所有系爭坐落高雄市苓雅區○○○段2小段3397地號土地，經臺灣高雄地方法院民事執行處依強制執行程序查封拍賣，並由訴外人蕭筧瑛拍定，揆諸前揭判例，依強制執行法所為之拍賣既屬買賣之一種，則系爭土地之所有權移轉，即屬土地稅法第5條第2項所稱之有償移轉，是足認上訴人係土地稅法第5條第1項第1款所稱之原所有權人，故被上訴人向上訴人追繳不足扣繳之土地增值稅，於法自無違誤。又按土地稅法第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」核其立法意旨，係因平均地權條例第50條固明定土地所有權移轉之土地增值稅應由原所有權人繳納，然為避免原土地所有權人藉故不繳納土地增值稅，致無法完成移轉登記而影響權利人之權利，乃規定由取得土地所有權之人代為繳納。又同法第51條第2項規定：「經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」其法條亦指明拍定人僅於拍定價額不足扣繳土地增值稅時代為繳清差額，以免因土地增值稅未繳清而影響拍定人取得權利移轉證書之權，尚非據此認定拍定人即為土地增值稅之納稅義務人。此觀諸財政部92年3月6日台財稅第0920451518號函釋：「按土地增值稅之納稅義務人，土地稅法第5條已有明定。另同法第51條第2項規定：『經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審核之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。』上述條項所定拍定人僅係代為繳清差額，尚不能據此認定其為納稅義務人。是本案如屬上開條文所定不足扣繳土地增值稅之情形，其既經拍賣法院發給權利移轉證書，就拍定價額不足扣繳土地增值稅部分，仍應向土地稅法第5條規定之納稅義務人即原所有權人追繳。」亦採相同見解自明。是系爭土地之拍定人於拍定價額不足扣繳土地增值稅時之代為繳納義務，既係為避免因土地增值稅未繳清而影響其取得權利移轉證書之權利，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳人。至臺灣高雄地方法院民事執行處於拍定人未代為繳清不足扣繳之土地增值稅前，即將權利移轉證書核發給拍定人蕭筧瑛，僅為強制執行程序上之違誤，與本案之納稅義務主體無涉，因將訴願決定及原處分遞予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

查土地稅法第51條第2項規定，經法院拍賣之土地，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後再行發給權利移轉證書。其立法目的係為確保土地增值稅之徵收，並免因土地增值稅未繳清而影響拍定人取得權利移轉證書之權。

故縱拍定人未代為繳清差額，僅執行法院不發給拍定人權利移轉證書而已，尚不影響拍定之效力。且拍定人於代所有人繳清差額後，仍得向納稅義務人即原所有人請求返還，上訴人主張原判決違反信賴保護原則，尚無足採。至執行法院是否違反強制執行法第80條之1第1項規定，與本件無關，亦非本件所得審究。上訴人仍執詞主張被上訴人未遵照法規及行政與稅務稽徵程序，將不足扣繳部分及時告知上訴人等失職，否則系爭土地之增值稅必將不至於因而不足繳納云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異