最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01018號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01018號

上訴人

皇廷建設有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

中市○○路○段102號6樓

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年5月7日臺中高等行政法院92年度訴字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，不服被上訴人所屬南投縣分局核定之營業成本及營業費用，申經復查結果，營業成本追加新台幣（下同）59,866元，營業費用追加512,059元，土地交易所得追減150,275元，課稅所得額變更核定12,297,294元，上訴人仍不服，就土地交易所得項目，循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：本件屬「合建分屋」計11戶，係上訴人換出5戶房屋，換入6戶土地；23戶房屋總營建成本中會有5戶成本在上訴人與地主互易換入6戶土地時，會轉入土地成本中，故屬5戶之超耗金額應自土地免稅所得中加計之，而非自房屋應稅所得中加計之。惟被上訴人將此部份金額全部在房屋應課稅所得中調整增列補徵所得稅898,711元，此部份計算實屬有誤。其金額之計算正確應為：帳載建築成本58,917,892元扣除換入土地開立發票金額9,523,810元，而得應載建築成本，為49,394,082元。其中5戶房屋之建築成本為9,607,795元，占全部之建築成本為19.5%（5戶房屋之建築成本9,607,795元，除以應載建築成本49,394,082元而得19.5%）。應保留為土地成本而不應剔認之原料超耗為689,321元（原料超耗3,534,978元乘以19.5%而得689,321元）。再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定，被上訴人縱使核定上訴人營利事業所得稅亦不能超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。是原復查決定以及原訴願決定之認事用法，顯有違誤。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人在原審答辯則以：按財政部78年12月14日台財稅第781147710號函釋意旨，建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，又依財務會計準則公報第1號第21條之規定，「所謂建造成本，包括直接成本及應分攤之間接成本, 稅捐及其他至建造完成止所發生之必要支出」，亦即換出房屋所分攤之建造成本，係指核實認定之成本，被上訴人依前揭函釋意旨核實認列土地成本52,451,844元（自地自建之土地成本42,614,500元＋換入土地之成本9,607,795元＋土地增值稅及地價稅229,549元），核定免稅之土地交易所得15,638,591元（收入74,240,000元減成本52,451,844元減費用3,853,785元），並無不合。至上訴人訴稱應將超耗金額自土地免稅所得中加計云云，尚乏依據，應無足採。又本件係查帳核定案件，亦即被上訴人係依上訴人提示之帳證核實認定，與查核準則第6條規定，亦即納稅義務人未提示帳證時，由被上訴人依同業利潤標準核定所得額之情形有異，自無該條但書之適用。上訴人主張被上訴人查帳核定之所得額不得超過上開標準，容屬誤解等語，資為抗辯。

四、原審酌斟全辯論意旨及調查證據之結果，以：按關於營利事業所得稅方面，課稅所得與會計所得因部分科目，有財務會計予以記列，而稅法不予認列之情形存在。又依財政部78年12月14日台財稅第781147710號函釋意旨，建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，再依財務會計準則公報第1號第21條第2項之規定：「所謂建造成本，包括直接成本及應分攤之間接成本、稅捐及其他至建造完成止所發生之必要支出」，亦即換出房屋所分攤之建造成本，係指核實認定之成本。本件上訴人興建23戶房屋，其主張建造成本其中原料超耗3,534,978元部分，因上訴人並未依營利事業所得稅查核準則第58條第1項之規定提出帳簿憑證供被上訴人審核，致被上訴人無從依其帳列數核定此原料超耗，而得自其營業成本中予以剔除，是該原料超耗既非稅法上所規定之房屋建造成本，上訴人再行主張此23戶房屋其中5戶與地主互易換入6戶土地，該5戶之超耗金額會轉入土地成本，應自土地免稅所得中加計之，自非有據。是被上訴人依首揭財政部函釋意旨核實認列土地成本52,451,844元（自地自建之土地成本42,614,500元＋換入土地之成本9,607,795元＋土地增值稅及地價稅229,549元），核定免稅之土地交易所得15,638,591元（收入74,240,000元減成本52,451,844元減費用3,853,785元），並無不合。次查，本件係查帳核定案件，被上訴人係依上訴人提示之帳證核實認定，與查核準則第6條規定之納稅義務人未提示帳證時，由被上訴人依同業利潤標準核定所得額即推計課稅之情形有異，自無該條但書之適用。是上訴人此部分主張被上訴人查帳核定之所得額不得超過上開標準，亦屬無據。綜上所陳，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴本件被上訴人係依上訴人提示之帳證認定，原判決理由卻另提出，因上訴人並未依營利事業所得稅查核準則第58條第1項之規定提出帳簿憑證供被上訴人審核，致被上訴人無從依其帳列數核定此原料超耗．．．，則原判決一面認定本案已提出帳證核實認定，卻於同一判決另認定有未提出帳簿憑證供被上訴人審核之情事，其判決理由顯屬矛盾。⑵又按依所得稅法第4條第1項第16款，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。財政部78年12月14日台財稅第781147710號函指出，建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準。財務會計準則公報第1號第21條第2項之規定，所謂建造成本，包括直接建築成本及應分攤之間接建築成本、稅捐及其他至建造完成止所支出之必要成本。查財務會計準則公報所指稱之必要成本係指實際所支付之成本，為財務會計之計算方式，與課稅所得中稅法不予認列之情形有所不同，原判決卻引用此項判決，但所適用之事實卻為核實認定，於土地免稅所得中扣除原料超耗部分，已違反所得稅法第4條第1項土地交易所得免稅之意旨，原判決有不適用法規或適用不當之違法。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」，為查核準則第6條第1項及第58條第1項所分別規定。再按「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」、「

二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。」，各為財政部75年10月14日台財稅第0000000號及78年12月14日台財稅第781147710號函所明釋。㈢、本件上訴人經營系爭工程計23戶，12戶採自地自建，11戶採合建分屋，原料超耗3,594,844元，上訴人換出5戶房屋，換入6戶土地，23戶房屋總營建成本中會有5戶成本在上訴人與地主互易換入6戶土地時，會轉入土地成本中，故屬5戶之超耗金額應自土地免稅所得中加計之。然查上訴人雖有依營利事業所得稅查核準則第58條第1項之規定提出帳簿憑證供被上訴人審核，但據其帳簿憑證記載，此原料超耗3,594,844元部分，無法供被上訴人勾稽核實認定，上訴人稱應將超耗金額自土免稅所得中加計，委無足採。被上訴人遂依前揭財政部函釋意旨核實認列土地成本52,451,844元，核定免稅之土地交易所得15,638,591元），並無不合，且本件被上訴人非依同業利潤標準核定上訴人所得額，併以敘明。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規，認事用法均為妥適，並無適用法規不當、不適用法規、理由矛盾之違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨乃指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異