最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01102號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01102號

上訴人

青葉通運股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年4月30日臺北高等行政法院91年度訴字第2994號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人書面審查核定全年所得額為新臺幣（下同）217,719元。嗣因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃發函通知上訴人提示相關帳簿及憑證備查，上訴人未能提示，遂依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利為12,844,916元，加計非營業收入884,685元，核定全年所得額為13,729,601元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：上訴人83年度有關帳務係委託在被上訴人機關登記有案之記帳業者代為處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，依會計師簽證報告，上訴人並無未依法取得憑證情事。不料，該會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，該集團因受偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被上訴人搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致上訴人原交予會計師之全部帳冊憑證均下落不明。上訴人將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非上訴人始料所及，而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，實為不可抗力。原處分依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定上訴人所得額，顯違反信賴保護原則。且依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條之規定，上訴人之有關帳簿憑證既因不可抗力致下落不明及調查機關偵訊而調閱，自不應以同業利潤標準核定所得額。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人主張系爭帳冊憑證，全部遭調查局及被上訴人搜扣，若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致上訴人公司原交予會計師之全部帳冊憑證均下落不明等語。經查法務部調查局臺北縣調查站（下稱北縣調查站）檢送李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌帳證資料明細表，有關上訴人83年度營利事業所得稅資料，僅有手稿損益表乙份，統一發票192本、散亂憑證乙疊、統一發票購買證乙份、營業稅申報書6份扣繳憑單及各類所得申報書乙份，並無帳冊，交被上訴人審理。上開檢調單位所扣押帳簿不完全、不健全，被上訴人乃通知上訴人提示帳簿、憑證及有關文據備查，上訴人未能提示，被上訴人遂根據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第871956197號函決議，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額，並無不妥等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人針對其83年度之營利事業所得稅額，既無法提供帳冊資料以備查核，已符合所得稅法第83條「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」規定，被上訴人即得按同業利潤標準核定其課稅所得。上訴人主張其信賴國家發給之會計師證照而委請會計師辦理報稅事宜，交付相關帳證，故本件有「信賴保護原則」之適用云云。惟國家專業證照之授與，只肯認領照人「力能勝任該證照所指定之專業工作」，授與其從事該專業工作之資格而已，未同時保證該領照人亦具備該行業所要求最低專業準則之道德水準，故本件缺乏「信賴基礎」。且專業人士眾多，所從事之業務活動本身即有商業競爭性格。其業務活動本身乃為了維護委任人之利益，而非國家之利益。上訴人在選任為其辦理報稅之會計師時，其取捨標準，也非國家對會計師專業道德之對外宣示，而是視該會計師是否能維護自己之最大利益，故由此亦難認有所謂「信賴表現」存在。此外會計師係代表人民，與國家交涉，期待在合法範圍內，爭取最有利於人民之稅捐負擔，是人民將帳冊交給會計師時，完全是因為「信任會計師能為其爭取利益」，而不是因為「信任國家之具體作為」，所以並無「因信賴表現所生之信賴利益」存在，本件應無信賴保護原則之適用。次查查核準則第11條規定：「（第1項）營利事業當年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。（第2項）營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依第102條予以核實減除。（第3項）營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前3個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。（第4項）營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後1個月內，送請稽徵機關查核。」所稱「遭受不可抗力災害」，乃指「營利事業納稅義務人事前無從預測發生時地與損害規模」之「天災人禍」，如地震、水災、火災等「天災」或偷竊、搶奪及戰爭等「人禍」。而上訴人委請之會計師不具專業道德，從事違法犯罪行為，導致遭到檢調機關之調查及搜索，進而使上訴人之帳證散失，乃是上訴人應自行負擔之風險，並不符合「不可抗力災害」之定義。從而，本件亦難以依上開規定核定上訴人83年度之營利事業所得稅額。被上訴人依所得稅法第83條之規定，而按同業利潤標準核定上訴人83年度全年所得額13,729,601元，即屬合法有據，訴願決定予以維持亦屬正確等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本院按：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．」為查核準則第11條第2項所明定。依該規定內容，必其憑證有因不可抗力災害或調閱以致滅失者，始有該條項規定之適用。上訴意旨略謂：上開準則所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，僅屬「例示」之性質而非屬「列舉」之規定，是在有與上開2種事由相類而不可歸責於納稅義務人情況下，亦應有上開準則之適用。上訴人83年度營利事業所得稅之有關帳證係送交合法會計師查核簽證而遭查扣或下落不明，係因公調閱及不可抗力，應依前開查核準則第11條第2項規定核定云云。惟查臺北縣調查站查扣移交被上訴人處理之資料，關於上訴人部分僅有手稿損益表乙份，統一發票192本、散亂憑證乙疊、統一發票購買證乙份、營業稅申報書6份扣繳憑單及各類所得申報書乙份，並無帳冊，業經被上訴人於原審指明，並有查扣資料明細表附原處分卷可考。上訴人並無證據顯示其帳冊經查扣，且其自承部分帳證下落不明，自難認系爭帳冊全部因公調閱中。又「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。本件上訴人83年度營利事業所得稅縱係委託會計師查核簽證申報，然於會計師查核簽證申報完竣後，依上引規定，即應將帳簿文據留置於營業場所備查，上訴人未遵守該規定，仍將帳證放置會計師處致下落不明，仍難解免疏未保管帳簿及未能提供備查之責。其帳證下落不明，係上訴人未遵守規定所致，難認係遭受不可抗力之災害，上訴人亦非無可歸責，應無查核準則第11條第2項規定之適用。至所委會計師是否違法失職，應否受懲戒，主管機關有無監督責任，均係另案問題，與本件上訴人83年度帳冊是否因公調閱或遭受不可抗力災害，可否適用查核準則第11條第2項之規定無關。本件上訴人83年度營利事業所得稅有關帳證，經查扣僅如上所述部分憑證，被上訴人無從依該資料核定上訴人本年度所得額，則被上訴人依所得稅法第83條第1項規定，發函通知上訴人提示相關帳簿及憑證備查，上訴人未能提示，遂按同業利潤標準核定營業淨利為12,844,916元，加計非營業收入884,685元，核定全年所得額為13,729,601元，洵無不合。訴願決定予以維持亦無不當。上訴人訴請撤銷，自無理由，原判決駁回上訴人之訴，其理由雖有部分不同，惟結論相同，仍應予維持。上訴人上訴聲明廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第 3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異