最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00115號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00115號

再審原告

台通開發實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

再審被告

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告對中華民國91年12月19日本院91年度判字第2300號判決提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告再審意旨及補充理由略謂：㈠、依照稅法規定核實課稅，為憲法保障之權利。原判決、原決定及原處分，置促進產業升級條例記存緩繳土地增值稅之特別規定而不顧，無視服務業主管機關之認定。違反「租稅法定主義」，顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事：租稅法乃政府為課徵租稅所制定，除以租稅關係為規律對象之狹義之租稅法外，尚包括其他法律有關租稅之條款，如促進產業升級條例稅捐減免之特別規定。中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項，而為特別之規定者，應優先適用之。．．．。」是為特別法優先於普通法之原則。促進產業升級條例公佈施行後，第13條「原供該事業直接使用之用地」其屬服務業應符合之條件，由促進產業升級條例之主管機關經濟部85 年4月16日經（85）商字第85205180號函釋發布認定條件。且財政部以85年5月1日台財稅第850222304號函轉請各地稅捐稽徵處，依促進產業升級條例第13條第1項第2款及經濟部函釋之認定條件執行。促進產業升級條例第13條第1項第2款規定經經濟部專案核准合併者，原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，應繳納之土地增值稅准予記存。其屬服務業者，原供該事業直接使用之用地認定規定，經經濟部86年7月14日經（86）商字第86208463號函重新規定。財政部以86年7月24日台財稅第860438445號函轉請各地稅捐稽徵處，依經濟部重予修正之修正後規定認定。促進產業升級條例第15條（舊條例第13條）第1項第2款所定「原供該事業直接使用之用地」，其屬服務業者應符合之條件，經濟部89年4月25日經（89）商字第89204097號函重予修正。財政部以89年5月9日台財稅第0890027290號函請各地稅捐稽徵處依經濟部修正後規定認定。原判決、原決定及原處分適用法律違反中央法規標準法第16條、促進產業升級條例第2條，促進產業升級條例為土地稅法之特別法，應優先適用之規定。無視服務業主管機關經濟部、稅捐稽徵中央主管機關財政部有關促進產業升級條例「原供被合併事業直接使用之用地」認定要件之規定。事實認定違反採證法規，不提合理說明而不採取服務業主管機關經濟部商業司88年5月17日經（88）商十字第88209219號認定函。㈡、參照行政法院52年判字第345號判例要旨，糾責稅務機關違反「公平之原則」，而為課稅。原判決謂：91年1月30日修正之促進產業升級條例第15條規定及同年2月6日制定之企業併購法第2條、第34條規定，縱皆可從寬認定合併土地增值稅准予記存之要件，惟於本件仍無適用之餘地。是上訴人主張本件應參酌行為後修訂之法律，准予記存土地增值稅云云，亦無可取。顯與該判例有違，適用法規顯有錯誤：稅捐稽徵法第1條之1規定，對尚未課徵確定之案件，依從新從優原則，應適用有利於納稅義務人之財政部解命令。第48係之3規定，納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。換言之，在稅法解釋方面及租稅罰法方面，稅捐稽徵法是明文規定採「從新從輕原則」。本案屬尚未課徵確定之案件，依特別法「促進產業升級條例」第4條之目的事業主管機關，經濟部商業司88年5月17日經（88）商十字第88209219號函認定：「系爭土地作工商綜合區開發之使用，符合促進產業升級條例第13條（現改為第15條）第1項第2款及該部86年7月14日經（86）商字第86208463號函所稱之原供被合併事業直接使用之用地」。應可記存緩繳土地增值稅。91年1月30日及2月6日，先後修正對上訴人更有利之「促進產業升級條例」及制定「企業併購法」。為促進產業升級，健全經濟發展，91年1月30日修正促進產業升級條例第15條規定：「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，事業所有之土地（修正前為原供被合併事業直接使用之用地）隨同一併移轉時，其應繳納之土地增值稅，准予記存」。為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，91年2月6日制定企業併購法，該法第2條、第34條規定：「公司之併購或進行合併者，（不限於經經濟部專案核准合併者），公司所有之土地（不限於原供被合併事業直接使用之用地），其土地增值稅，准予記存」。依照行政法院52年判字第345號判例，基於公平課稅之原則，亦應准予記存緩繳土地增值稅。

㈢、台通、以台晟兩家公司，經經濟部專案核准合併前，利台、台晟、台通三家公司，依照工商綜合區開發設置管理辦法之規定，辦理之時程，均由相關機關參與，詳加事實欄，即：（一）86年1月13日利台、台晟兩家公司出具土地使用同意書，由再審原告台通公司向桃園縣政府及目的事業主管機關經濟部分別遞件申請設立工商綜合區。（二）利台公司結束營運資遣員工之文件除已向國稅局申報外，其影本也於90年6月26日向台北高等行政法院提出。（三）利台公司確實於81「年底停止所有紡織品生產相關之業務，同時資遣所有紡織品生產相關之員工，並自85年5月份起停止所有之買賣業務，資遣門市部員工。但是利台公司為了與台晟公司、台通公司共同參與工商綜合區之開發，必須繼續保有法人身分之考量，86、87兩年度均無營業收入，亦得到主管稅務機關允許，營業稅方面繼續受理無營業額之營業稅申報書，而免依違反營業稅法第30條之規定處罰。營所稅方面，也繼續受理並核定無營業額之營所稅結算申報書。請參閱86年度、87年度結算申報損益表。（4）86年6月4日與桃園縣政府簽訂「開發設置工商綜合區協議書」（86府建商字第105120號），並經桃園地方法院認證（86年度認字第1277號認證書）。㈢、利台紡織公司於81年底停止所有紡織品生產相關之業務，資遣所有紡織品生產相關之員工，85年5月停止所有之買賣業務，資遣門市部員工。86年1月13日利台、台晟兩家公司出具土地使用同意書」由再審原告台通公司遞件申請設立工商綜合區，並即依照工商綜合區之法定開發程序，進行環境影響評估、用地變更等手續。依照工商綜合區開發設置管理辦法之規定，工商綜合區之開發須待完成環境影響評估、用地變更等程序，並取得開發許可後，始得申領雜、建照進行整建。所以利台公司於82年間因準備結束營業，並參與工商綜合區之開發工作，將部分土地出售與台通公司及台晟公司。台通、台晟兩家公司購地時，即與利台公司協議約定，土地移交後即屬買方所有，其地上待廢棄之房屋及正著手積極申請開發之土地，利台公司均不得作任何使用，並於必要時，應買方之要求，將房屋隨時拆除。再審被告92年2月18日答辯（三）：「系爭214、335地號土地，於再審原告與台晟公司經經濟部核准專案合併前1年內（86年4月16日至87年4月15日）已供利台紡織纖維股份有限公司作廠房使用；另215、253地號土地雖非廠房基地，然亦供該公司直接使用」云云。其答辯並未提出利台公司從事生產、存儲或搬運貨物之證據。而且不顧及利台公司實際上『已無借用廠房或土地使用之必要』。尤其本案系爭214地號等4筆土地，於再審原告與台晟公司在經濟部核准專案合併前一年內（86年4月16日至87年4月15日），利台公司、台晟公司及再審原告台通公司共同參與工商綜合區之開發工作，除營業稅主管機關及所得稅主管機關因認同，利台公司確實於86、87兩年度拘無營業收入，亦得到主管稅務機關允許，營業稅方面，免依違反營業稅法第30條之規定辦理，而繼續受理無營業額之營業稅申報書。營所稅方面，繼續受理並核定營所稅結算申報書。此外，另有桃園縣政府、經濟部、桃園地方法院、內政部、桃園縣政府環保局、桃園地政事務所、台灣省政府公路局、桃園縣警察局、桃園縣政府地政局、建設局、農業局、工務局、台灣省自來水公司第二區管理處、台灣電力公司業務處等機關之公文書，均明確證明86年1月13日利台、台晟兩家公司出具土地使用同意書，由再審原告台通公司向桃園縣政府及經濟部分別遞件申請設立工商綜合區，並就相關機關之職掌，積極辦理工商綜合區之開發工作。最高法院26年上字第461號判例：「公文書，除有反證，足以證明其失實外，有完全之證據力」。民事訴訟法355條：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正」，公文書推定為真正為公文書之形式證據力之基本規定。行政訴訟法第176條：「民事訴訟法352條至第358條之規定，於本節（第四節證據）準用之」。因而行政處分之爭議案件民事訴訟法之規定，應予準用。本案再審被告就同一事實與證據，在爭訟過程中，作自相矛盾之認定，且未提出合理、合法之辯解。故原判決、原決定及原處分，置促進產業升級條例記存緩繳土地增值稅之特別規定而不顧。違反「租稅法定主義」，顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事。且違反鈞院52年判字第345號判例「公平之原則」，而不適用91年1月30日修正之促進產業升級條例第15條規定，及同年2月6日制定之企業併購法第2條、第34條規定。

二、再審被告答辯略謂：㈠、按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理．．．二、原供該事業直接使用之用地一併移轉時．．．其應納之土地增值稅，准予記存．．．」為促進產業升級條例第15條第1項第2款所明定。又「有關促進產業升級條第15條第1項第2款所定『原供該事業直接使用之用地』，其屬服務業者應符合之條件，業經經濟部重予修正，請依修正後規定認定。說明二：有關促進產業升級條例第15條第1項第2款『原供該事業直接使用之用地』之認定，凡屬服務業者，業經經濟部前揭函釋，重予修正為為須同時符合下列3項要件：一、土地所有權登記為該公司所有者。二、土地所在地為該公司之公司執照或營利事業登記證所載地址者，或雖非在上述執照所載地址，但有其他證據足以證明事實上確係原供該事業直接使用者。

三、土地於經濟部核准專案合併前一年內非出租或非供他人使用；惟在經濟部核准專案合併前，存續公司或合併消滅公司先行租用其他合併消滅公司使用之土地者，不在此限，亦不受第二點前段要件之限制。」為財政部89年5月2日台財稅第0890027290號函釋明有案。㈡、再審原告主張應依服務業主管機關經濟部商業司88年5月17日經（88）商十字第88209219號函所認定之本案系爭4筆土地為「原供被合併事業直接使用之用地」，並按稅捐稽徵法第48條之3規定採「從新從輕原則」適用91年1月30日修正之促進產業升級條例第15條及同年2月6日制定之企業併購法第2條、第34條規定，准以記存其土地增值稅乙節，查行政機關作成行政處分，應先行調查認定事實，再正確適用相關法令以為之，而事實之認定，乃主管機關之職權，乃按土地增值稅之課徵，乃稅捐稽徵機關之權限，縱依產業升級條例而為公司合併而發生之土地增值稅事件，其主管機關亦為稅捐稽徵機關，而非經濟部，則有關課徵土地增值稅之事實認定，稅捐稽徵機關依法有權認定之。復按法律不溯既往原則，91年1月30日修正之促進產業升級條例第15例條規定，及同年2月6日制定之企業併購法第2條、第34條規定，縱皆可從寬認定公司經核准合併者土地增值稅准予記存之要件，惟本案仍無適用之餘地。且稅捐稽徵法第48條之3係規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用，故本案再審被告依行為時促進產業升級條例第15條規定予以審核再審原告所有本案系爭土地是否符合「原供該事業直接使用之用地」之要件，尚無不合。㈢、再查本案系爭21 4、335地號土地於再審原告與台晟公司經經濟部核准專案合併前一年內（86年4月16日至87年4月15日）已供利台紡織纖維股份有限公司作廠房使用；另215、253地號土地雖非廠房基地，然亦供該公司直接使用，此有再審被告之營業稅稅籍電腦檔登記資料、房屋稅籍登記表及建築改良物所有權狀影本附卷可稽，核與財政部89年5月2日台財稅第0890027290號函釋及經濟部89年4月25日經（89）商字第89204097號函對『原供該事業直接使用之用地』屬服務業者應符合所定要件

三、「土地於經濟部核准專案合併前一年內非出租或非供他人使用．．．。」不符；自難謂系爭214地號等4筆土地為台晟公司直接使用，又利台紡織纖維股份有限公司並非為本件經濟部專案核准合併公司之一，亦不適用『存續公司或合併消滅公司先行租用其他合併消滅公司使用之土地者，不在此限，亦不受第二點前段要件之限制。』之規定，是再審被告原核定土地增值稅之處分，於法有據，再審原告主張自不足採，應予駁回。

三、本院經查：㈠按行政訴訟當事人對於本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項（即修正前行政訴訟法第28條）所列各款情形之一者，始得為之，而該條第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。㈡原判決駁回再審原告之上訴係以：⑴再審原告於77年7月7日會同台晟公司向再審被告申請就系爭土地應納之土地增值稅予以記存，涉及前開土地是否屬行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款所定「事業直接使用之用地」之認定，此項認定既為有關土地增值稅課徵之事項，再審被告自有認定之權限。⑵本件原處分之作成應適用行為時促進產業升級條例第15條規定，而91年1月30日修正之促進產業升級條例第15條規定及91年2月6日制定之企業併購法第2條、第34條規定，縱皆可從寬認定合併土地增值稅准予記存之要件，惟於本件仍無適用之餘地。⑶再審被告依其前往勘查系爭4筆土地現場，發現並無作任何使用之結果，自己足認非惟利台公司未為使用，台晟公司及再審原告亦未為使用之事實，故再審被告否准再審原告記存緩繳土地增值稅，於法尚無不合等理由為依據，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或有所牴觸之情事，亦無違反稅法上公平之原則，再審意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異