最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01243號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01243號

上訴人

展菱科技工程有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局 （承受臺南市稅捐稽徵處業務）

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年2月13日高雄高等行政法院92年度訴字第716號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係依法使用統一發票之公司，於民國（下同）84年、85年間承攬福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）台中工業區新建台中廠工程，銷售額合計新台幣（以下同）10,357,751元，稅額517,888元，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅517,888元，違反行為時營業稅法第35條規定，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，通報台中市稅捐稽徵處轉由台北縣稅捐稽徵處移送原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅517,888元外，並依同法第51條第3款規定按所漏稅額517,888元處3倍罰鍰1,553,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係於86年9月27日將作廢應重開部分之統一發票連同該次應開立之統一發票一併開立，並於同年11月6日申報（被上訴人開始調查前），並非如被上訴人處分書所言係裁罰處分核定前才補辦並補繳稅款，又上訴人並無以書面承認違章事實，而係由被上訴人逕行認定。依台北市政府府訴字第8700546801號訴願決定意旨：稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰條款之立法意旨，本在鼓勵納稅義務人自動補報，故其認定條件不宜過苛，否則即失立法美意。自動補報免罰適用要件，以未經檢舉或未經財稅機關進行調查為前提，財政部前曾解釋以發函通知納稅義務人提供憑證供查為開始進行調查之認定，如調查局於辦案過程發現納稅人涉嫌逃漏事證，稅務機關即認定為檢舉行動之開始，自屬認定過苛。依財政部所訂定之「稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所指「發函通知營業人限期提供帳簿憑證」應指受函查之營業人，即係認為如非函查對象，即不應涵括在所謂已進行調查之範圍內。上訴人自84年5月起即陸續開立統一發票交予福祿壽公司，並有該公司退回發票要求作廢之聯絡單及上訴人已開立經作廢之統一發票可稽，此舉明顯表示上訴人並非如原處分書內違章事實所言係漏開發票逃漏稅額，如有漏稅意圖必在被上訴人87年10月26日發文後始補開，按補開係依法應開立當時並未開立，而事後再行開立，而上訴人係依法應開立當時已開立，因某種原因將原開立之統一發票收回『重開』另一張統一發票，由此可見上訴人並無逃漏稅意圖。被上訴人雖曾發函要求上訴人提供福祿壽公司辦理投資抵減之證明，惟因該公司並未依限辦理投資抵減，致上訴人無法提出證明，然依合約第11條之規定，當初確曾預計辦理投資抵減。另福祿壽公司所提出無法辦理投資抵減之說明書，被上訴人卻解釋為臨訟文書，自應查明該文書之真實性。又系爭工程施工期間，上訴人所收之工程款項皆有依法開立統一發票予福祿壽公司，嗣後因配合福祿壽公司辦理投資抵減才將該公司退回之發票作廢，並於86年9月27日全部一次開足金額之統一發票予福祿壽公司，並於所開立發票之內容註明計有4筆係作廢重開，因此事實上上訴人並無蓄意逃漏營業稅之事實。況本件營業稅款上訴人於87年10月26日主管機關調查基準日前早已繳清完畢，並未造成國庫稅款損失，則依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人重開統一發票之行為應無故意過失。又上訴人在86年9月27日所開立之統一發票已交予買方福祿壽公司收執扣抵銷項稅額，稅捐機關並未將上開統一發票依統一發票使用辦法第19條第1項規定：「營業人漏開、短開統一發票經查獲者，應補開統一發票，並於備註欄載明『違章補開』字樣，由主管稽徵機關直存合辦。」予以蓋印「違章補開」字樣而予以剔除。因此上訴人銷貨依法開立統一發票並無違法。惟被上訴人竟主張上訴人已於裁罰處分前補辦並補繳稅款，即以書面承認違章事實等情事，顯然與事實不符。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人承攬系爭工程分別於84年5月10日收取之價款3,000,000元，85年7月6日收取之價款5,250,426元及85年11月27日收取之價款2,625,213元，銷售額合計10,357,751元，上訴人上開銷售額10,357,751元應按「營業人開立銷售憑證時限表」分別於84年5月10日、85年7月6日及85年11月27日開立統一發票與買受人福祿壽公司，並依營業稅法第35條第1項規定於84年7月15日、85年9月15日及86年1月15日前申報繳納營業稅，上訴人雖於86年9月27日補開立ＫＦ00000000號統一發票（銷售額為11,375,639元，包含上開銷售額10,357,751元）予買受人福祿壽公司，惟於台北市調查處查獲函請台中市稅捐稽徵處調查之日後之86年11月6日始辦理補報並補繳稅款，自無首揭自動補報免罰規定之適用。上訴人所稱其係將原開立之統一發票收回重開非補開乙節，核與統一發票使用辦法第20條及第24條之規定不符，核不足採。上訴人違反營業稅法事證明確，原處分機關以上訴人於裁罰處分前已補報補繳稅款，按所漏稅額517,888元酌情減輕處3倍罰鍰1,553,600元，並無違誤。上訴人雖主張本件應依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函規定，以台南市稅捐稽徵處87年10月26日之「函查日」作為調查基準日。惟查，上開財政部函釋係指「進銷項憑證申報異常案件」係由財稅資料中心將電腦歸戶異常案件定期發交各稽徵機關查處案件，固定期彙總，件數繁多，故由各稽徵機關分批發函交查，其調查基準日為「函查日」。但本件係由台北市調處查獲涉嫌漏稅案件，將相關事證發交各稽徵機關查處，並非由上訴人所稱「查獲當時無具體證物，未經人檢舉」。是本件調查基準日，依照前述財政部賦稅署81年7月22日台稅二發字第810804531號函規定，應為86年9月30日，而營業人於調查基準日前補報補繳稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，本件上訴人既於調查基準日後始補報補繳稅款，依法即無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，上訴人上開主張，顯係其對法令之誤解。又查，上訴人檢附之合約書影本，其第11條雖以文字加註「為辦理投資抵減．．．於完工驗收後開立」之字樣，惟查，該加註文字係以文字書寫，與正常條款打字為之顯有不同，且該合約書第11條附註原已註記有「甲方．．．由乙方沒入合約作．．．」字樣，原合約第11條既已有加註字樣，復又於其旁再加註，顯有違常情。況該再加註文字「為辦理投資抵減．．．」字樣，文字內容不清楚，又為影印本，且見有立可白修正塗改之痕跡明顯有可見，容有可疑。再者，上訴人所附書有「為辦理投資抵減，茲退回發票．．．，待完工驗收完成後一併開立」字樣之字條，查字條雖印有「福祿壽」及公司標誌，但書立者署名「福祿壽【侯】」未署全名，不知何人書之。又該字條並無福祿壽公司印章及負責人簽章，僅蓋有橢圓形章戳，但章戳上標示其為福祿壽公司「收發專用章」，按一般收發專用章多半用於公司或大樓警衛人員收受文件蓋用之戳張，且特別標明「收發專用章」，則其印章是否具有代表福祿壽公司之正式文書之效力，確有疑義。至於上訴人所檢附福祿壽公司出具之「說明書」：（一）按該「說明書」內所述：「．．．因此要求貴公司依合約第11條之規定，開立發票」，查合約書第11條附註，原已註記「甲方．．．由乙方沒入合約作．．．」字樣，復有再加註「為辦理投資抵減．．．於完工驗收後開立．．．」字樣二種，業如前述，則此處「說明書」所述要求依合約第11條之規定，究指為何，亦未見指明。（二）說明書聲明係為應上訴人申請復查之要求而提出聲明，惟說明書書立日期為88年5月11日，但上訴人檢附合約書影本上僅「5月8日」，至於其為何年，合約書影本僅蓋用數章掩飾而無法辨認，其究為何年書立，何以用蓋章掩飾，猶待究明等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於84年、85年間承攬福祿壽公司臺中工業區新建台中廠工程，銷售額計10,357,751元，稅額517,888元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅517,888元。案經台北市調查處查獲，移交原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，因上訴人已於裁罰處分核定前之86年11月6日補報並補繳所漏稅款，台南市稅捐稽徵處乃依行為時營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額517,888元處3倍罰鍰1,553,600元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述在卷，並有估價單、福祿壽公司台中二廠新建工程支出統計表、台北市調查處86年9月30日86字第643679號函、營業人銷售額與稅額申報書、上訴人於87年12月2日出具之說明書、台南市稅捐稽徵處88年1月4日88南市稅法字第176756號處分書、罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。上訴人雖訴稱：因福祿壽公司宣稱要辦理投資抵減，要求上訴人於完工驗收後再行開立，並退回上訴人依法開立之統一發票，乃不得不將依法開立之統一發票作廢，嗣於86年9月27日重開當次作廢之統一發票乙節。惟查：（一）按依首揭行為時營業稅法第32條之規定，營業人原應於收取貨款時，開立統一發票交付予買受人。而觀諸本件情形，上訴人業已分別於84年5月10日收取價款3,000,000元、84年7月6日收取價款5,250,426元及85年11月27日收取價款2,625,213元，合計銷售額10,357, 751元，自應依法開立統一發票，然上訴人卻將已開立之發票4紙予以作廢，且未為申報及繳納營業稅，此為上訴人所自承，並有該四紙蓋有「作廢」章戳之統一發票影本及上訴人於87年12月2日出具之說明書附於原處分卷可稽，足見上訴人事實上並未於收取上開工程款之時開立統一發票交付予福祿壽公司，亦未申報及繳納營業稅。是以，姑不論上訴人所稱其曾開立統一發票然已作廢乙節是否屬實，本件台南市稅捐稽徵處就上訴人銷售貨物而未開立統一發票之違章行為，依法作成裁罰處分，尚屬有據。（二）次查，依統一發票使用辦法第20條及第24條之規定，營業人欲將已開立統一發票作廢，須具有銷貨退回、掉換貨物、折讓或誤寫等法定原因，方得為之，且須依法定之作廢程序辦理。然上訴人既已完成其勞務之提供並依約收取工程款，自與銷貨退回或折讓之情形有別；如上訴人係因書寫錯誤而將已開立之統一發票作廢，亦應另行開立，並將誤寫之統一發票收執聯及扣抵聯註明「作廢」字樣，黏貼於存根聯上，於當期之統一發票明細表註明，然上訴人均未為之。是以，上訴人於開立統一發票後，並不具備上開法定原因，遽將已開立之統一發票作廢，依法已有未合。況「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋在案。上訴人係依法使用統一發票之商號，對於上開統一發票使用辦法之相關規定應知之甚詳，竟於無法定原因之情形下，將已開立之統一發票逕予作廢，縱無故意，亦難辭過失之咎，則上訴人猶執前詞置辯，自無足採。是上訴人辯稱其將已開立之統一發票作廢係為因應福祿壽公司辦理投資抵減之要求云云，尚不足取。再者，福祿壽公司於88年5月11日出具之說明書，已表明該公司因超過法定時限而無法辦理投資抵減；按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（即改制前行政法院）36年判字第16號著有判例可資參照，上訴人訴稱福祿壽公司辦理投資抵減，遂不得不將已開立之發票退回及作廢云云，然由上揭福祿壽公司所出具之說明書內容可知，實際上該公司並未辦理投資抵減，縱令該公司曾有辦理投資抵減之計畫，該項消極事實亦不足為上訴人主張辦理投資抵減事實之證明。準此，上訴人之舉證責任容有未盡，揆諸前開最高行政法院36年判字第16號判例，即難為有利上訴人之認定。上訴人另爭執：本件漏稅案件係由台北市調查處函請台南市稅捐稽徵處查處，並不符合稅捐稽徵法第48 條之1第1項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，被上訴人誤解法律規定而認上訴人不適用稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰之規定，顯有違誤云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」為前揭稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。依前揭規定本文，納稅義務人自動補報補繳所漏稅款時，必須該案件未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始生免罰之效力，此應屬一種消極要件，並得發生阻斷處罰之效力。蓋稽徵機關若已自行或得經由其他管道知悉逃漏租稅之所在時，納稅義務人之事後補報對於稅收之取得已無意義。是納稅義務人逃漏營業稅，須於案件「經人檢舉」及「經稽徵機關．．．進行調查」之前，自動補繳者，始得依前開規定免罰。另按「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」復據財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋在案。前揭財政部函釋將「有權處理機關主動查察或查獲者」，認屬上開稅捐稽徵法第48條之1「經檢舉」案件，且認前述兩要件均需具備始符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第48條第1項之立法意旨並無相違，本院自得予以適用。準此，台北市調查處既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則本案應屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰，此參最高行政法院（改制前行政法院）85年度判字第1003號判決判決同認斯旨，是上訴人猶執前詞，主張其有免罰規定之適用，洵不足採。上訴人復舉「稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」與財政部賦稅署81年7月22日台稅二發字第810804531號函，主張本件營業稅違章調查基準日之認定，應以台南市稅捐稽徵處87年10月26日函查日為準，而非以台北市調查處於86年9月30日以（86）肆字第643679號函移請各稅捐稽徵機關查處之時為準云云。惟按「．．．依本條第1項（即稅捐稽徵法第48條第1項），若有下列兩種情形存在時，即發生阻斷補報免罰之效力：（一）經檢舉之案件。．．．（二）已進行調查之案件。．．．２、調查基準日：對此種案件在實務上較重視的，主要在於所謂之調查基準日，亦即以那個時點作為開始調查之始點，．．．為求慎重、明確並統一各機關之適用，目前財政部訂有『稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。』」足認財政部訂有「稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，適用於進行調查案件之情形，委無疑義。又承前所述，本件既屬稅捐稽徵法第48條之1所指「經檢舉」之案件，是其調查基準日應以台北市調查處查獲具體違章證物並以（86）肆字第643679號函請各稅捐稽徵機關調查之日（即86年9月30日）為準，而無再適用「稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」認定本件營業稅違章案件之調查基準日，上訴人執此指摘，顯係誤解。況查，台北市調查處查獲本件營業稅違章案之時，業已直接取具福祿壽公司台中二廠新建工程支出統計表、合約書及福祿壽公司總經理李顏龍86年6月6月調查筆錄等證物，而足使台南市稅捐稽徵處憑以認定上訴人漏開統一發票之違章事實，該項證物即不失為「具體違章證物」，從而，本件之調查基準日仍應以台北市調查處86年9月30日（86）肆字第643679號發函將所查獲之具體違章證物送請各稅捐稽徵機關查處之日為準，且與財政部賦稅署81年7月22日台稅2發字第810804531號函釋意旨亦無違悖，上訴人辯稱台北市調查處當日移送之證物僅有一張金額與實際交易金額並不相符之估價單，因此並無具體證物可言云云，概屬無稽，委無足取。末查，財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反行為時營業稅法第51條第3款規定短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰倍數，復訂定「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰。」則被上訴人衡酌上訴人於裁罰處分核定前業已自動補報及補繳稅款之事實，乃按所漏稅額處以3倍罰鍰計1,553,600元（計至百元止），其所為之處罰已屬從輕，並無裁量濫用之情形，併予敘明。綜上所述，上訴人之主張既不足取，其就系爭工程款10,357,751元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，又其補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件，原處分機關台南市稅捐稽徵處按上訴人所漏稅額處3倍之罰鍰計1,553,600元（計至百元止），揆諸前揭法律規定，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、本件上訴人在民國84年5月8日與福祿壽三仙製藥廠有限公司簽訂承攬GNP隔間工程合約，係因福祿壽公司遲延建築物主體結構工程，導致上訴人所承攬之工程順延至85年5月間才開工，並於86年12月完工並完成完工驗收手續。在上開工程施工期間上訴人所收之工程款項皆有依營業稅法規定開立統一發票予福祿壽公司，嗣後因配合福祿壽公司辦理投資抵減因此才將福祿壽公司所退回之發票作廢，並於86年9月27日全部一次開足金額統一發票交於福祿壽公司，並於所開立發票之內容註明計有4筆係作廢重開。因此事實上上訴人並無蓄意逃漏營業稅之事實。況且本件營業稅款上訴人在民國87年10月26日主管機關調查基準日前早已繳清完畢，並未造成國庫稅款損失，因此上訴人依司法院釋第275號解釋意旨，上訴人重開統一發票之行為應無故意或過失，被上訴人罰上訴人違反營業稅法係屬不當。有關上訴人在審提出福祿壽公司出具之「說明書」文書證據原判決並不否認其真正性，卻又否認其證據力。況且對於上訴人在原審聲請得訊福祿壽公司總經理李顏龍到庭調查，原審拒不調查，原判決亦不說明不調查證人李顏龍之理由，原判決顯有判決不備理由之違背法令。⑵、退一步言之，依稅捐稽徵法第48條之1第1項之立法理由：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。」已明確說明稅捐違章案件如有「已經人檢舉及已經稅捐稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查者」之情形者始不適用稅捐稽徵法48條之1規定。本件營業稅違章案件，事實上並無人檢舉而且稅捐稽徵機關亦於上訴人繳納營業稅後始於87年10月26日以87南市稅工字第146496號函通知上訴人提供相關資料供核。因此上訴人之行為並未構成上開條文所定之排除要件，有稅捐稽徵法第48條之1及其立法理由節本可稽。其次，本件營業稅違章調查基準日之認定，上訴人主張為民國80年10月26日被上訴人通知調查日為準，而被上訴人主張為86年9月30日台北市調查處（86）肆字64369號函為準，兩造就上開調查基準日之爭執，應參酌主管機關法令據以確認：⒈依「稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之規定，在營業稅稅目項下已明定發票有作廢之異常案件應依上開認定原則指示作業：「左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑証等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。（一）進項憑証為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立統一發票等）申報扣退稅者。（二）短、漏報銷售額者。（三）進、銷項稅額不符者」，因此依上開認定原則之規定本件調查基準日應以被上訴人在87年10月26日以87南市稅工字第146496號函通知上訴人提供相關資料供核之日為調查基準日無疑。惟被上訴人不採上訴人見解而逕依上開認定原則各稅稅目項下之作業規定主張上訴人應適用「其他涉嫌漏稅案件」要件，因此主張以台北市調查處就已查獲違章帳證資料並以86年9月30日發文各稽徵關時為調查基準日，因此被上訴人就適用上開認定原則規定於法不符。⒉本案法務部調查局台北市調查處移送稅捐稽徵機關之資料僅為一張金額與實際交易金額並不相符之估價單，經被上訴人歷經數月詳細調查結果亦與移送資料完全不符，因此並無具體證物可言。又依上開行政函令主旨第三點亦表示：「至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體証據，應以貴組查獲該具體違章証物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」由上開函釋意旨正確之解釋，本案上訴人縱有營業稅違章之事實，其調查基準日應以稅捐機關函查日即民國87年10月26日為調查基準日。因此原判決引據上開條文不當，顯已構成判決適用法規不當之違背法令。⒊原判決又引用財政部70年2月19日台財稅第31318號函之行政函令主張稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「經檢舉」一語，僅節取上開法令有關對由此可見本案漏稅案件係由台北市調查處函請稅捐機關處置，並未符合上開條文所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」。本件原判決誤用上開條文而認定上訴人不適用上開條文主動補繳免罰規定，顯然已構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈡、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1第1項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第51條第3款所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋在案。另「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦分別為財政部69年6月30日台財稅第35179號、70年2月19日台財稅第31318號及85年4月26日台財稅第851903313號函釋甚明。㈢、本案經查，上開規定函釋係財政部基於主管機關對執行營稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合。上訴人主張原判決有適用該函釋之違法，核無足採。又依前揭行為時營業稅法第32條之規定，營業人原應於收取貨款時，開立統一發票交付予買受人。本案上訴人分別於84年5月10日、84年7月6日及85年11月27日已收取價款，自應依法開立統一發票，上訴人卻將已開立之發票4紙予以作廢，且未為申報及繳納營業稅，為上訴人所自承，並有該4紙蓋有「作廢」章戳之統一發票影本及上訴人於87年12月2日出具之說明書附於原處分卷可稽，違章事實成立，原處分機關台南市稅捐稽徵處就上訴人銷售貨物而未開立統一發票之違章行為，依法作成裁罰處分，尚無違誤。又查上訴人既係依法使用統一發票之商號，對於上開統一發票使用辦法之相關規定應知之甚詳，於無法定原因，將已開立之統一發票逕予作廢，縱無故意，亦難辭過失之咎，上訴人主張本件營業稅款於87年10月26日主管機關調查基準日前早已繳清完畢，並未造成國庫稅款損失，且重開統一發票之行為依司法院釋字第275號解釋，應無故意或過失，被上訴人罰上訴人違反營業稅法係屬不當，顯不足採。再言，違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。此有財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋在案。本案既經台北市調查處屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，應屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，是其調查基準日應以台北市調查處查獲具體違章證物並以（86）肆字第643679號函請各稅捐稽徵機關調查之日（即86年9月30日）為準，而非以臺南市稅捐稽徵處87年10月26日以87南市稅工字第146496號函通知上訴人提供相關資料供核之日為調查基準日，上訴人上述主張本案有稅捐稽徵法第48條之1第1項之自動補繳免罰之適用，洵不足採。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異