最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01268號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01268號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺中高等行政法院92年度訴字第991號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

上訴人之父管奕財於民國91年7月3日死亡，上訴人及其他繼承人申報遺產稅時，列報遺產中坐落臺中縣東勢鎮○○段上新小段32之62地號土地新臺幣（以下同）9,375,000元為公共設施保留地扣除額，經被上訴人所屬東勢稽徵所以該土地原為文小二用地，於79年5月26日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區時，並無「地主若不同意，應維持原計畫」之附帶條件，乃未准扣除，核定遺產總額15,407,865元、免稅額7,000,000元、扣除額3,400,000元，遺產淨額5,007,865元，應納稅額394,179元。上訴人不服，就扣除額申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

上訴人主張：(一)系爭土地原為公共設施保留地，後來變更為住宅用地，但是主管機關至今尚未完成細部計畫，致系爭土地仍不能供建築用地，但被上訴人都依「建築用地」之價值課徵遺產稅，有違遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定應以被繼承人死亡時所遺留土地之時價為課徵基礎，並與司法院釋字第420號解釋有所牴觸，為達租稅公平原則，不能僅依形式要件為課稅依據，應「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。又系爭土地有40%須捐為公共設施用地，縱被上訴人將系爭土地依建築用地之價值課徵，亦應扣除系爭土地40%後之餘額方屬合理。原審判決違反上開條文規定及司法院釋字第420號之意旨。(二)本案爭點為系爭土地是否為「公共設施用地」，其主管機關應為內政部，依內政部91年6月10日台內營字第0910084275號函及91年10月9日台內營字第0910086868號函之意旨：(1)公共設施用地在重劃分配結果未確定前，自屬公共設施保留地，(2)在重劃分配結果確定後，則應依細部計畫而定。系爭土地雖重劃為建築用地，但至今政府機關尚未辦理重劃，亦未分配完畢，故依法仍屬公共設施用地，自應依公共設施用地之價值課徵遺產稅，但是原審判決卻依財政部84年3月1曰台財稅第000000000號、87年8月4日台財稅第000000000號和87年8月13日台財稅第000000000號等函釋認定系爭土地為建築用地而為判決，有違背法令之嫌。(三)依財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋，「地主若不同意，應維持原計畫」則對公共設施保留地仍應課徵遺產稅，已違反遺產及贈與稅法第10條、大法官釋字第420號之意旨，且亦違反土地主管機關內政部上開函釋對公共設施用地之認定，尤其衡諸實情，市地重劃機關幾無將「地主若不同意，應維持原計畫」記載於都市計畫書上，原審判決未依中央法規標準法第11條法規位階及適用法規順序而為判決，其判決違背法令。為此，請廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人未提出上訴答辯狀。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，是必繼承時仍為公共設施保留地者，始能免徵遺產稅。財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋雖設例外規定，對原為公共設施保留地經都市計畫變更為住宅區，而該變更係附有條件，且其條件為「應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫」者，於土地所有權人死亡時條件尚未成就者，例外准其免徵遺產稅。該函釋既係法律之例外規定，解釋上自應從嚴，以完全符合該要件者始能免稅。查系爭土地變更為住宅區時，雖附帶條件：「須擬定細部計畫以市地重劃方式辦理後得以申請建築」，惟該附帶條件僅是整體開發方式之限制，並非土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅用地，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，自無上揭財政部函釋之適用。系爭土地既係被繼承人死亡時之遺產，並非全然不能利用，亦非無財產價值，被上訴人依上揭遺產及贈與稅法相關規定核課遺產稅，難謂違背實質課稅原則，亦與司法院釋字第420號解釋不相牴觸。（二）至上訴人主張系爭土地中40%應捐為公共設施用地，依內政部營建署91年10月9日台內營字第0910086868號及91年6月10日台內營字第0910084275號函釋意旨，在重劃分配結果未公告確定前，系爭土地全部仍屬於公共設施保留地乙節。惟依內政部營建署上開二函釋意旨，原為公共設施用地，經都市計畫變更為住宅區之土地，如為細部計畫劃設之公共設施用地，在其重劃分配結果未公告確定前為公共設施保留地，反之，則否。系爭土地之使用分區證明書中僅記載其有關公共設施負擔比例之規定為40%，非「經細部計畫劃設之公共設施用地」，自亦不能認定其為公共設施保留地。上訴人主張系爭土地細部計畫未公布前全部屬於公共設施保留地，係屬誤解，委無可採。又依首揭函釋意旨，因都市計畫變更使用而應負擔之必要之公共設施用地，並無免徵遺產稅之適用，是系爭土地應負擔公共設施比例40%部分，自亦不能免遺產稅。原處分就系爭土地整筆課徵遺產稅並無不合。（三）按遺產及贈與稅法第10條規定，遺產土地價值之計算，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，該土地之公告現值之訂定，係屬地價調查估計之主管機關之權責，依土地法及地價調查估計規則規定，其土地利用現況及其他影響因素亦均應列入考量，而據以訂定地價，稅捐稽徵機關並無土地價值之決定權，被上訴人按公告土地現值課徵遺產稅，於法並無不合。況系爭土地既非公共設施用地已如前述，亦無所謂「依公共設施用地價值課稅」之問題，上訴人此部分主張亦非可採，因之駁回上訴人之訴。

本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及都市計畫法第50條之1所明定。次按「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，…原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者．．．應予免徵遺產稅。」、「被繼承人死亡時遺有市地重劃土地，依遺產及贈與稅法第1條及第10條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第60條規定應負擔之重劃費用．．．尚不得依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。…」為財政部84年3月1日台財稅第000000000號、87年8月4日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，行政法院自得予以採用。本件上訴人申報被繼承人管奕財遺產稅時，列報臺中縣東勢鎮○○段上新小段32之2地號土地9,375,000元為公共設施保留地扣除額，被上訴人以該土地係於79年5月26日東勢鎮都市計畫公共設施保留地專案通盤檢討後變更為住宅區，依臺中縣東勢鎮91東鎮建字第22828號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，僅載明土地使用之規定為：整體開發方式「須擬定細部計畫以市地重劃方式辦理後得以申請建築」，且依臺中縣東勢鎮公所91年12月12日東鎮建字地0910023634號函稱，該筆土地原為「文小二」

用地，經變更後為住宅區．．．該變更案目前尚未擬定細部計畫。因無「地主若不同意，應維持原計畫」之變更編定條件，乃未准自遺產總額扣除，依上開之說明，並無不合。而內政部91年10月9日台內營字第0910086868號及91年6月10日台內營字第0910084275號函釋規定，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，本件依臺中縣東勢鎮公所91年12月12日東鎮建字地0910023634號函稱，該筆土地原為「文小二」用地，經變更後為住宅區．．．該變更案目前尚未擬定細部計畫。是該土地細部計畫尚未擬定，公共設施用地尚未劃設，本件並無援引適用餘地。原審判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指違反憲法及租稅公平原則之違法情形，其維持原決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異