最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01338號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01338號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

被上訴人

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年4月7日臺中高等行政法院93年度訴字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張略以：緣上訴人於民國（下同）84年5五月間受贈取得坐落台中縣沙鹿鎮○○○段○路厝小段452、452之1、452之2、453、453之1、453之2地號等6筆土地，向被上訴人所屬沙鹿分處申報土地移轉現值，並申請依修正前之土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經核准免徵土地增值稅在案。嗣於上訴人84年10月20日以因有不繼續耕作情事，申請改按一般案件核課土地增值稅，被上訴人所屬沙鹿分處乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅共計新台幣（下同）182萬1,682元，及加計利息計45,903元。惟上訴人乙○○嗣於92年6月12日及同年6月19日向被上訴人申請退回上開已繳納之土地增值稅，經被上訴人以該補稅行政處分業已確定，遂以92年6月24日中縣稅沙分土字第0920011572號函否准其請。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按本件贈與案已經被上訴人核准免稅在案，只因不肖代書曲解法令，斷章取義，以致誤導家父同意自動補徵，絕非出於上訴人自願繳納，被上訴人收繳該六筆持分農地之土地增值稅，實屬公法上之不當得利，應予退還。被上訴人據以否准上訴人退稅請求之財政部79年10月29日台財稅第790372433號函，違反土地稅法第55條之2規定，並且違反「都市計畫法」與「區域計畫法」對土地使用方式之管制，是屬無效，不容置疑，被上訴人應即撤銷代書自行偽填之自動補徵申請書，並予退款。爰依本院88年判字第392號判例，訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。

二、被上訴人則以：上訴人前於84年10月20日以因有不繼續耕作情事，依財政部79年10月29日台財稅第000000000號函規定申請改按一般案件核課，被上訴人所屬沙鹿分處乃依上開財政部函釋及稅捐稽徵法第48條之1規定核定補徵原免徵之土地增值稅額共計182萬1,682元，及加計利息計45,903元，經核定補徵系爭土地增值稅之限繳日期為84年12月10日。上訴人對於補徵之稅捐並無不服，於85年1月9日已確定，上訴人嗣後於92年6月12日及同年6月19日申請退稅時，該補徵土地增值稅案件按財政部81年8月20日台財稅第811675792號函釋，免徵土地增值稅之農業用地，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定後，應不准再撤銷該申請，故被上訴人所屬沙鹿分處否准上訴人退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有下列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。

二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」修正前土地稅法第39條之2、第55條之2第1項所明定。又「依農業發展條例第27條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理，免依修正前土地稅法第55條之2規定處罰。」、「當事人申請改按一般案件核課並補稅後，得否再撤銷該申請乙節：免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定，應不准再撤銷該申請。」復經財政部79年10月29日台財稅第000000000號及81年8月20日台財稅第811675792號函釋在案，前開函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭土地稅法不相牴觸，自得予以採用。經查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第28條所規定，惟稅捐稽徵機關本於認定之事實核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事者，自不得據以申請退還稅款。本件上訴人以其所有農地因有不繼續耕作情事，向被上訴人申請改課土地增值稅，被上訴人據以計算應繳稅款及應加計之利息，所為課稅處分與前揭法令並無牴觸之處，上訴人亦未具體指明被上訴人有何適用法令錯誤或計算錯誤之處，徒以個人主觀認知，請求被上訴人退還已繳稅款，非有理由。再者，稅捐稽徵法第28條規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，本件上訴人於92年6月12日及同年6月19日向被上訴人申請退還所繳稅款距其原繳納之日，已逾5年期間，自不得再為申請被上訴人申請退還所繳稅款。從而，被上訴人未准退還所繳稅款，所為否准處分並無違誤。末查，本件上訴人所繳系爭稅款，係被上訴人基於上訴人自動申請補繳乃依法作成之課稅處分，上訴人就該課稅處分於期間內並未爭執，並經繳納完畢，則該課稅處分業經確定，於該處分經原處分機關或其上級機關依職權撤銷，或經上訴人另行提起確認無效之訴，變更該項課稅處分之效力前，被上訴人據以收取之稅款並非無法律上之原因，自無公法上不當得利之情形，上訴人請求返還為無理由。綜上，被上訴人否准上訴人退稅請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，非有理由，應予駁回等由，資為判斷之論據。並敘明本件事實已臻明確，兩造其餘陳述，於本件之判斷不生影響，不一一論述。

四、本院按：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。該條規定之5年時效，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，而土地增值稅為稅捐之一種，自有該時效規定之適用。本件上訴人於92年6月12日及同年6月19日向被上訴人申請退還所繳稅款，距其原繳納之日，已逾5年期間，自不得再為申請被上訴人退還所繳稅款。從而，被上訴人未准退還所繳稅款，所為否准處分，並無違誤。上訴意旨謂本案為增值稅，並非一般年度之稅捐，無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地云云，尚屬誤解而無足取。次查上訴人自行以其所有農地因有不繼續耕作情事，向被上訴人申請改課土地增值稅，被上訴人據以計算應繳稅款及應加計之利息，所為課稅處分與法令並無牴觸，亦無計算錯誤之處，顯與上引稅捐稽徵法第28條所規定之要件不符，至上訴人與其所委任代書間之糾紛，係屬另一問題，無從影響被上訴人依法核定補徵增值稅處分之效力。故上訴人所提關於政府疏失之稅捐溢繳款，退款可溯15年之報載資料，與本案上訴人自行申請改課增值稅，被上訴人並無疏失之情節，顯然不同，上訴人加以援引，顯無可採。又查本院88年判字第392號判例，係關於農地經法院拍賣後，如拍定人有不繼續耕作情形，應依（修正前）土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人，顯與本案情節不同，上訴意旨主張該判例作為上訴理由，亦無足取。另查財政部79年10月29日台財稅第000000000號及81年8月20日台財稅第811675792號函釋，與修正前土地稅法第39條之2、第55條之2第1項、稅捐稽徵法第28條，或都市計畫法、區域計畫法等規定，均不相牴觸，原判決採為判決之依據，並無不合，上訴意旨空言謂前述財政部函釋違反上開法令，應為無效而不得適用云云，難謂有理。末查原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，敘明其取捨證據及所得心證之理由，並指明本件事實已臻明確，兩造其餘陳述，於本件之判斷不生影響，不一一論述。並無上訴人所稱違反行政訴訟法規定之違法。綜上，原判決將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異