臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第二三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第二三號

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十二年十一月二十六

日府訴委字第０九二０三一三七一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等於民國八十四年五月間受贈取得坐落台中縣沙鹿鎮○○○段○路厝小段四五

二、四五二之一、四五二之二、四五三、四五三之一、四五三之二地號等六筆土地，向被告所屬沙鹿分處申報土地移轉現值，並申請依修正前之土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經核准免徵土地增值稅在案。嗣原告於八十四年十月二十日申請因有不繼續耕作情事改按一般案件核課土地增值稅，被告所屬沙鹿分處乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅共計新台幣（下同）一、八二一、六八二元，及加計利息計四五、九０三元。惟原告甲○○嗣於九十二年六月十二日及同年六月十九日向被告申請退回上開已繳納之土地增值稅，經被告以該補稅行政處分業已確定，遂以九十二年六月二十四日中縣稅沙分土字第０九二００一一五七二號函否准其請。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分（被告九十二年六月二十四日中縣稅沙分土字第０九二００一一五七二號函）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述：

一、原告起訴意旨略以：

（一）本件贈與案之六筆持分農地之土地增值稅，絕非出於原告自願繳納，該六筆持分農地之土地增值稅實屬「不當得利」，應予退還。

（二）農業用地依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因而閒置不用，絕非代表所有權人沒有耕作之意願。本贈與案乃已經政府核准免稅在案，只因不肖代書曲解法令，斷章取義，以致誤導家父同意自動補徵。被告所指稅捐稽徵法第一條之一規定，為八十五年七月三十日增訂，乃於本案不肖代書自行偽填自動補徵申請書日期（八十四年十月二十日）之後，是故於本案中並無任何法律約束效力。

（三）查財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函，已違反土地稅法第五十五條之二，依法行政之規定，並且違反「都市計畫法」與「區域計畫法」對土地使用方式之管制，是屬無效，不容置疑，政府應即撤銷此一代書自行偽填之自動補徵申請書，並予退款處理。原告所謂違法事項，乃指「土地稅法」、「都市計畫法」、「區域計畫法」等三法，而非被告所指之「稅捐稽徵法」，此法非彼法，應有區隔，請勿模糊焦點。國家土地政策，並非財政部說了就算，政府不可為了徵稅而縱容土地非法使用。又政府法令應嚴謹周密，而非各自為政，自相矛盾，令百姓無所適從。

（四）原告以八十八年行政法院判例第三九二號，向被告所屬沙鹿分處請求退稅，而分處竟以八十一年八月二十日財政部台財稅第八一一六七五七九二號函回覆，如此指鹿為馬，顛倒是非，怎不令人啼笑皆非？值此經濟不景氣，政府財政困難之際，凡不適任之公務員，實不應繼續浪費納稅人之血汗錢，而其違法失職之處，自當依相關法令（刑法第一百二十九條、公務員懲戒法）究辦到底，受害人自當可依憲法第二十四條，請求國家賠償。

（五）原告所謂「增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法」乃指家父八十四年三月十五日贈與之沙鹿鎮○○○段○路厝小段三五七地號土地，而非本贈與案之六筆持分農地，期盼被告不要再張冠李戴，推拖責任。

（六）本案之事實詳見｜「蔡錦持分農地贈與案流程圖」。

（七）原告於「訴願書」中詳列二十二個理由，而被告竟略以七個理由，如此避重就輕，草率行事，置百姓之身家財產於不顧，叫人如何心服口服等語。

二、被告答辯意旨略以：

（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為修正前土地稅法第三十九條之二所明定。次按「依農業發展條例第二十七條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定辦理，免依修正土地稅法第五十五條之二規定處罰。」、「說明二、當事人申請改按一般案件核課並補稅後，得否再撤銷該申請乙節：免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定後，應不准再撤銷該申請；至於核定補稅確定前，經准予撤銷申請之案件，其有無具體違章情事部分，則應加強查核。三、有關得否改以繼承人為移罰主體乙節：免徵土地增值稅之農業用地取得者，有土地稅法第五十五條之二規定不繼續耕作情事應移罰時，若該取得者於移送裁罰確定前死亡，因違章主體已不存在，應免予移罰，亦不得改以其繼承人為移罰主體（罰鍰已改由稽徵機關自行處分）。」分別為財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號及八十一年八月二十日台財稅第八一一六七五七九二號函釋在案。

（二）查原告蔡政弘及甲○○兩人於八十四年五月間受贈取得坐落沙鹿鎮○○○段○路厝小段四五二、四五二之一、之二、四五三、四五三之一、之二地號等六筆土地，向被告所屬沙鹿分處申報土地移轉現值，並申請依修正前之土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經核准予以免徵土地增值稅在案。其兩人於八十四年十月二十日申請因有不繼續耕作情事改按一般案件核課，被告所屬沙鹿分處乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅額共計一、八二一、六八二元，及加計利息計四五、九０三元。甲○○嗣後於九十二年六月十二日及同年六月十九日申請退回上開已納之土地增值稅，因該補稅處分業已確定，被告所屬沙鹿分處遂以九十二年六月二十四日中縣稅沙分土字第０九二００一一五七二號函否准其請，並無違誤。

（三）原告雖執詞主張，惟查本案原告前於八十四年十月二十日申請因有不繼續耕作情事，依財政部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函規定改按一般案件核課，被告所屬沙鹿分處乃依上開財政部函釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定核定補徵原免徵之土地增值稅額共計一、八二一、六八二元，及加計利息計四五、九０三元，經核定補徵系爭土地增值稅之限繳日期為八十四年十二月十日。原告對於補徵之稅捐並無不服，於八十五年一月九日已確定，原告嗣後於九十二年六月十二日及同年六月十九日申請退稅時，該補徵土地增值稅案件按財政部八十一年八月二十日台財稅第八一一六七五七九二號函釋，免徵土地增值稅之農業用地，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定後，應不准再撤銷該申請，故被告所屬沙鹿分處否准原告退稅之申請，並無違誤等語。

理由

一、按當事人適格，乃指當事人就特定訴訟，得以自己之名義，為原告或被告之資格，亦即就特定訴訟有實施訴訟之權能。本件原告甲○○於九十二年六月十二日及同年六月十九日向被告申請退回已繳納之土地增值稅，經被告以九十二年六月二十四日中縣稅沙分土字第０九二００一一五七二號函否准其請，甲○○不服，與本案另一原告乙○○就前揭處分共同提起訴願，經訴願決定以乙○○為處分之利害關係人，基於紛爭一次解決性之救濟原理，認乙○○亦為適格之當事人，而從實體上作成駁回之訴願決定，核其見解並無違誤。嗣甲○○、乙○○共同提起本件行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定，自有實施訴訟之權能，當事人適格並無欠缺，先予敘明。

二、復按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所規定，惟稅捐稽徵機關本於認明之事實核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事者，自不得據以申請退還稅款。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有下列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」為行為時土地稅法第三十九條之二、第五十五條之二第一項所明定。又「依農業發展條例第二十七條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定辦理，免依修正土地稅法第五十五條之二規定處罰。」、「當事人申請改按一般案件核課並補稅後，得否再撤銷該申請乙節：免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定，應不准再撤銷該申請﹔˙˙˙。」復經財政部七十九年十月二十九日台財稅字第七九０三七二四三三號及八十一年八月二十日台財稅字第八一一六七五七九二號函釋在案，前開函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭土地稅法不相牴觸，自得予以採用。

三、本件原告等於八十四年五月間受贈取得坐落台中縣沙鹿鎮○○○段○路厝小段四

五二、四五二之一、四五二之二、四五三、四五三之一、四五三之二地號等六筆土地，向被告所屬沙鹿分處申報土地移轉現值，並申請依修正前之土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經核准免徵土地增值稅在案。嗣原告於八十四年十月二十日申請因有不繼續耕作情事改按一般案件核課，被告所屬沙鹿分處乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅共計一、八二一、六八二元，及加計利息計四五、九０三元，經核定補徵系爭土地增值稅之限繳日期為八十四年十二月十日。原告對於補徵之稅捐並無不服，經於八十四年十一月二十七日繳納完畢，又該稅捐處分亦已於八十五年一月九日確定等情，有土地贈與所有權移轉契約書、土地現值申報書、土地增值稅免稅證明書、改按一般案件核課申請書、土地增值稅繳款書及繳納證明書等附於本院卷內可稽，並為原告所是認。嗣原告甲○○於九十二年六月十二日及同年六月十九日以不諳法令、誤信代書胡言，以致溢繳土地增值稅為由，向被告申請退回上開已繳納之土地增值稅，然查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟如所申請者，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳或類此情形，即不得准予退還，又所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背牴觸而言。經查，本件被告依據原告自行申請就其所有農地因有不繼續耕作情事，申請改課土地增值稅，並據以計算應繳稅款及應加計之利息，所為課稅處分與前揭法令並無牴觸之處，原告亦未具體指明被告有何適用法令錯誤或計算錯誤之處，徒以個人主觀認知，請求被告退還已繳稅款，非有理由。更況，稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，本件原告於九十二年六月十二日及同年六月十九日向被告申請退還所繳稅款距其原繳納之日，已逾五年期間，自不得再為申請。從而，被告未准退還所繳稅款，所為否准處分並無違誤。末查，本件原告所繳系爭稅款，係被告基於原告自動申請補繳乃依法作成之課稅處分，原告就該課稅處分於期間內並未爭執，並經繳納完畢，則該課稅處分業經確定，於該處分經原處分機關或其上級機關依職權撤銷，或經原告另行提起確認無效之訴，變更該項課稅處分之效力前，被告據以收取之稅款並非無法律上之原因，自無公法上不當得利之情形，原告請求返還為無理由。

四、綜上，本件原告於九十二年六月十二日及同年六月十九日向被告申請退還原自動申請補徵，並經其繳納之土地增值稅，經被告以該補稅行政處分業已確定，而以九十二年六月二十四日中縣稅沙分土字第０九二００一一五七二號函否准所請，核其處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。本件事實已臻明確，兩造其餘陳述，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許 巧 慧