最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01379號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01379號

上訴人

民誠企業有限公司

即原審原告

代表人

乙○○

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

即原審被告

代表人

許虞哲

送達代收人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，兩造對於中華民國92年 6月17日臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決，各自提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民誠企業有限公司（下稱民誠公司）於民國83、84、85年向尚新、上勝貿易股份有限公司（下稱尚新、上勝公司）進貨新臺幣（下同）65,901,930元（不含稅），未依規定取得進項憑證，銷貨時亦漏開統一發票，致漏報銷售額83,420,165元（不含稅），案經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅4,171,008元，並依營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下同）第51條第3款之規定，按所漏稅額處5倍罰鍰20,855,000元（計至百元）。另未自他人取得憑證部分，按經查明認定總額，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處百分之五罰鍰3,295,097元，合計罰鍰24,150,097元。民誠公司不服，申經復查結果，經重行核定營業稅1,105,679元，罰鍰6,401,786元（依營業稅第51條第3款按所漏稅額處5倍罰鍰5,528,300元及依稅捐稽徵法第44條按未取得憑證金額17,469,722元處百分之五罰鍰873,486元），並加徵行政救濟利息34,138元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、民誠公司於原審主張：該公司於84年3月20日完成設立登記，原處分機關竟核定該公司自83年至85年間向尚新、上勝公司進貨，未依法取得進項憑證，並因而漏開統一發票，漏報銷售額，應補徵營業稅4,171,008元及罰鍰24,150,097元。民誠公司不服，申請復查結果，原處分機關於87年8月10日87桃稅法字第87068340號復查決定：原核定及裁處罰鍰均予撤銷，重行核定營業稅1,105,679元，罰鍰6,401,786元。按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第118條前段所明定，原處分機關86年12月24日86桃稅法字第86036724號處分書所為之補徵營業稅及裁處罰鍰之行政處分，業經原處分機關復查決定所撤銷，自應溯及既往失其效力。則復查決定重行處分前，已無行政處分存在。原處分機關重行核定之補徵稅額，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止，加徵利息，顯有未合。又行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。原處分機關撤銷原核處分後，民誠公司即處於未受處分狀態。原處分機關應注意民誠公司是否願意補繳稅款或以書面承認違章之情節，進行通知、查詢，始得以為適用財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（下稱違章裁罰參考表）之依據。惟原處分機關未進行通知、查詢，即於撤銷原處分之同時，逕行按民誠公司不願繳納稅款或承認違章之標準，從高核定罰鍰。其重行核定處分，顯違行政程序法之規定。又本件違章行為時，按當時之營業稅法第51條第5款及違章裁罰參考表，應以最低倍數5倍之處罰。而84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，其最低倍數由5倍修正為1倍。依比例原則，應以1倍裁處是為通例。原處分機關違反比例原則之通例，裁處3倍罰鍰，顯不合稅捐稽徵法第48條之1從新從輕及行政程序法第6條禁止差別待遇之規定，為此訴請為撤銷原處分及一訴願決定之判決。

三、上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）則以：原處分機關重為復查決定係僅就復查有理由部分撤銷原核定及處分，無理由部分仍應核課營業稅及處罰鍰。原處分機關依稅捐稽徵法第38條第2項就重行核定之營業稅自原繳納期間屆滿之次日87年2月11日起填發補繳稅款繳納通知書87年8月1日止，按補徵稅額，依期間原繳納屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，並無違誤。次查民誠公司在原處分機關86年12月24日處分前尚未申報及繳納系爭營業稅，亦未以書面承諾違章事實，核無違章裁罰參考表所定減免處罰標準之適用。本案罰鍰部分，原處分機關係於86年12月24日核定，業已衡酌民誠公司違章情節並依修正後營業稅法第51條第3款及違章裁罰參考表規定處5倍罰鍰，要無不合，核無財政部87年4月20日臺財稅第000000000函釋：「營業人觸犯修正前營業稅法第51條規定核處罰鍰，酌予減輕處罰倍數」之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件原處分機關初查核定補徵民誠公司營業稅4,171,008元，罰鍰合計24,150,097元。經民誠公司申請復查，原處分機關復查決定主文載明：「原核定營業稅4,171,008元及裁處罰鍰24,150,097元均撤銷，重行核定營業稅1,105,697元，裁處罰鍰6,401,786元。」按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第118條前段所明定。本件原處分既已為復查決定所撤銷，依上開規定，自溯及既往失其效力，且原處分初查核定補徵之營業稅，既有錯誤，並遠高於復查決定所核定之稅額，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，民誠公司不知原處分機關將核定其應補徵之營業稅若干，亦無從預為繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定補徵之營業稅後，其繳款通知書，亦載明繳納期限由原自「87年2月1日至87年2月10日」，因復查決定改訂繳納期限為「87年9月11日至87年9月20日」。納稅義務人在其新核定之期限內繳納，亦無逾期可言，從而，本件原處分機關向上訴人民誠公司補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。次按違章裁罰參考表規定：「銷售時未依法開立發票，且於申報當期亦未列入申報者，按所漏稅額處5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰。」是依上規定，能獲較輕處罰者，須營業人裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者為限，始能獲得較輕之處罰。本件原處分機關初查以民誠公司於83、84、85年進貨未依規定取得進項憑證，銷貨時亦漏開統一發票如上，而核定補徵營業稅4,171,008元及罰鍰合計24,150,097元。民誠公司申請復查後，其中83年度之漏進、漏銷為復查決定撤銷，惟84年及85年度仍被核定有漏進、漏銷情事，就該2年度核定重行核定民誠公司應補徵營業稅1,105,697元，罰鍰6,401,786元。查民誠公司於84年及85年有無違章行為，乃其知悉之事項，該公司於接受談話時逕可承認84年及85年度之違章事實，而否認83年度之違章清節，兩者間並無不可分割之情事。惟民誠公司公司代表人乙○○於85年10月12日在原處分機關談話，及其於同年11月19日所提出之說明書，均全盤否認其有任何漏進或漏銷情事，並未對84年及85年度之漏進或漏銷曾承認有違章情事。民誠公司於原處分核定前既未承認其於84年及85年度違章事實，即不符違章裁罰參考表所訂從輕處罰之要件，原處分機關自無庸再通知上訴人民誠公司是否願以書面承認違章事實。民誠公司執此指摘，於法不合。另查營業稅法第51條第5款84年8月2日修正公布前，所定裁罰倍數固為5倍至20倍，84年8月2日修正公布為1倍至10倍。本件原處分機關初查之核定日期為86年12月24日，係在修正公布後，且原處分書之適用法條及應處罰鍰欄第1項即已載明：「依營業稅法第51條第3款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」是原處分既係依修正後之法規裁處，民誠公司主張應再按修正後之法規改處1倍之罰鍰，亦屬無據等為其判斷之基礎，並說明其取捨證據之理由，而判決訴願決定及原處分關於補徵行政救濟期間營業稅之利息34,128元部分撤銷；民誠公司其餘之訴駁回。

五、北區國稅局上訴意旨略謂：依行政程序法第 112條規定：「行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效。．．．」本案復查決定僅註銷83年至84年3月21日前補徵之營業稅3,065,329元及罰鍰17,748,311元，其他部分處分仍為有效。原判決以復查決定係撤銷原處分，自溯及既往失其效力，顯有違誤。又為避免民誠公司逾期繳納而被加徵滯納金，故復查決定後將繳款通知書之繳納日期延至87年9月20日，與營業稅法第50條規定並無不合。至於補徵營業稅行政救濟利息部分，仍應依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，自原繳納期間屆滿之次日（87年2月11日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日87年8月1日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併補徵，原判決撤銷補徵行政救濟期間之利息，亦有不合等語。

六、本院按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書。或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併補徵。」原處分機關之復查決定主文雖記載：「原核定營業稅4,171,008元及裁處罰鍰24,150,097元均撤銷，重行核定營業稅1,105,697元，裁處罰鍰6,401,786元。」然重行核定之營業稅、罰鍰既為原核定之一部分，該部分營業稅及罰鍰仍應繳納，是該決定實係撤銷超過重行核定部分之營業稅及罰鍰，原處分機關復查決定並無使原核定全部溯及自始失其效力之意，此觀原處分機關填發之罰鍰繳款書及營業稅額繳款書，繳納期間載明：「自87年2月1日至87年2月10日因復查決定改訂87年9月11日至87年9月20日」，亦可知原處分機關復查決定核定應繳納者為原核定之一部分，非新徵稅款。北區國稅局上訴主張本件復查決定僅註銷83年至84年3月21日前補徵之營業稅3,065,329元及罰鍰17,748,311元，其他部分處分仍為有效乙節，應屬可採。原復查決定主文僅記載原核定撤銷，未標明實為撤銷超過重行核定部分，固有可議，惟本件情形，復查決定原應只撤銷超過重行核定部分，若主文記明，則復查決定核定應納之營業稅應依前開稅捐稽徵法第38條第3項規定加徵滯納金，殊無疑問；若僅因復查決定主文記載不妥，而解為原核定全部經撤銷，原應繳納部分得免加徵利息，顯有失公平。況稅捐稽徵法第38條第3項僅規定經依復查應補繳稅款者，即應加徵行政救濟利息，本件復查決定既有應補繳稅款，則無論復查決定主文如何記載，依上開規定，均應加徵行政救濟利息。至復查決定後原處分機關填發之繳款書將限繳日期改定，係為免加徵納稅義務人之滯納金，業據北區國稅局陳明。稅捐稽徵法第38條第3項係以原應納納期間計算利息，復查決定後之繳款書有否改定限繳期間，與加徵利息無涉。另原核定雖部分有誤，民誠公司仍可就無誤部分繳納，況民誠公司就應繳納部分，已受有暫延繳納之利益，依稅捐稽徵法第38條第3項規定之立法意旨，自應加徵利息，不得以原核定部分有誤而主張應繳納部分亦得免加徵利息，享受延繳利益。從而，原處分機關自原繳納期間屆滿之次日（87年2月11日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日87年8月1日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併補徵，核與前揭規定無違，原判決撤銷補徵行政救濟期間之利息，於法有違，北區國稅局執此上訴，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，駁回民誠公司在原審此部分之訴。至於原判決關於民誠公司敗訴部分，核無違誤，民誠公司上訴猶執陳詞主張，復查決定前應將補徵之稅額通知該公司，俾便補繳、補報及書面承諾，以減輕罰鍰倍數云云，洵無可採。所引行政程序法係於90年1月1日起施行，該法於本件尚無適用，況原處分機關所為亦與所引行政程序法第1條：「．．．保障人民權利．．．」第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」等規定無何牴觸。再查財政部於93年3月29日以臺財稅第0930451133號函修正發布違章裁罰參考表，就上述違章情節所定之裁罰基準修正為「按所漏稅額處3倍之罰鍰」，固較原基準為輕，惟稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。前開參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3所定從新從輕原則之可言。民誠公司自不得以該參考表已於93年3月29日修正，請求依修正後之參考表，按較輕之倍數改定罰鍰數。民誠公司執此上訴，亦無可取，其上訴為無理由，應予駁回。

七、依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異