最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00141號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00141號

上訴人

永全加油站股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

劉政宗

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月7日高雄高等行政法院92年度訴字第491號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報其他收入新臺幣（下同）573萬7,205元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人初查核定漏報課稅所得額573萬7,205元，漏稅額143萬4,302元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰114萬7,400元（計至百元止）。上訴人對罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。按稅捐稽徵法第48條之1規定，所稱「調查人員進行調查之案件」，係指就「納稅義務人自動補報及補繳所漏稅款」之違章事實進行調查而言，並非泛指稅捐機關對納稅義務人歷年營利事業所得稅結算申報案件之例行查核。又財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函示，稅捐稽徵機關必須預先有「發現異常」之具體事實，並為確認該異常事項，而「發函通知」營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，其發函日始為調查基準日，非泛指稅捐機關之任何發函通知其發函日即屬調查基準日。最高行政法院90年度判字第1147號判決亦持相同之見解。本件上訴人漏報系爭其他收入款項，業於91年1月7日補繳，並於翌日向被上訴人補報在案，在此之前，該違章漏報其他收入之事實，既未經檢舉，被上訴人亦未經察覺並指定調查人員進行調查，自有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。

二、被上訴人則以：本件89年度營利事業所得稅結算申報案係財政部列為選核之案件，被上訴人針對上訴人申報資料分析，發現其以前年度保險費有申報員工團體壽險，而本年度卻未列報，且保險費列報金額亦較往年低，經分析上訴人實有員工團體壽險解約漏未申報收入之情事，遂以91年1月4日南區國稅審一字第0910052101號函請簽證會計師提示上訴人受託查核簽證本年度營利事業所得稅查核工作底稿及有關帳簿文據。且查上訴人85、86、87年度均為會計師簽證工作底稿查核案件，僅88年度為會計師簽證書面審核核定案件。被上訴人於91年1月4日調帳函說明一引用依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第4條及第5條規定辦理，乃因其係經財政部指定應予抽查之案件。另財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函，營業稅應敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。而營利事業所得稅，經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日，並無稱應敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營利事業單位。故被上訴人依前開意旨函請簽證會計師提示上訴人受託查核簽證本年度營利事業所得稅查核工作底稿及有關帳簿文據，並無不妥。故本件調查基準日應為91年1月4日，上訴人雖於91年1月7日補繳所漏稅款，並於翌日向被上訴人補申報，惟屬查獲後補報補繳稅款，並無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，原處分酌情減輕處漏稅額0.8倍罰鍰114萬7,400元，並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋，係財稅最高主管監督機關之財政部對稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「進行調查」之認定所為之釋示，其依營利事業所得稅申報及查核程序之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，爰予適用。查本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報案件，為被上訴人以電腦選查方式，依不誠實機率較高者，優先列選，經審查人員查核上訴人82至88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告，與其89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告比較結果，發現上訴人89年度申報之保險費與之前年度申報明顯偏低，且該年度未列報員工團體壽險保險費，上訴人89年度顯有員工團體保險解約，而未將解約金列報其他收入，遂於91年1月4日發函上訴人受託簽證之會計師馮俊誠，請其於同年月14日前提出查核工作底稿及有關帳簿文據以供查核等情，有上訴人82至88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告、89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告、被上訴人上開函等影本附原處分卷，與營利事業所得稅派查類別一覽表、89年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表等影本附卷足稽。被上訴人上開函雖未敘明具體違章事由，然本件係屬營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第4條第6款規定之案件，為電腦選查不誠實機率較高案件之一，且經財政部指定派查之案件，而非屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料之案件，為必須抽查之案件，核與同條前段規定稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查10%之案件有別。惟因營利事業所得之計算，係以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同。故尚難以被上訴人僅向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日。又上訴人提出最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨認稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即非該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件等語。然查該判決係就營業稅所為之法律見解，並非對營利所得稅案件所為，自難比附援引。綜上所述，上訴人補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件，被上訴人按上訴人所漏稅額處0.8倍之罰鍰114萬7,400元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。

四、本院按：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項亦著有明文。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，營業稅．．．敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。而營利事業所得稅，經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋在案。查營業稅與營利事業所得稅之函查記載方式不同，係因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，故尚難以被上訴人僅向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日。又上訴人提出本院90年度判字第1147號判決係就營業稅所為之法律見解，並非對營利所得稅案件所為，自難比附援引。上情均經原判決於理由中敍明甚詳，經核並無不合，上訴意旨仍以此加以爭執，尚難認原判決有違背法令情事。又查本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報案件，為被上訴人以電腦選查方式，依不誠實機率較高者，優先列選。經審查人員查核上訴人82至88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告，與其89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告比較結果，發現上訴人89年度申報之保險費與之前年度申報明顯偏低，且該年度未列報員工團體壽險保險費，上訴人89年度顯有員工團體保險解約，而未將解約金列報其他收入，遂於91年1月4日發函上訴人受託簽證之會計師馮俊誠，請其於同年月14日前提出查核工作底稿及有關帳簿文據以供查核等情，此有上訴人82至88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告、89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告、被上訴人上開函等影本附原處分卷，與營利事業所得稅派查類別一覽表、89年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表等影本附原處分卷可按。故原判決認定本件係經電腦選查不誠實機率較高案件之一，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被上訴人派查後，已掌握其逃漏稅之項目乙節，自屬有據，核與證據法則或論理法則均無違。另查原判決並未採據被上訴人訴訟代理人在原審當庭所述：我們從會計師簽證之工作底稿發現以往年度有申報員工團體壽險，但該年度沒有，所以我們懷疑其有解約的事實，才發函調查等語，作為判決之依據。且上開陳述應係將年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告誤為會計師簽證之工作底稿，此由原處分卷內上訴人82至89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告上，確有員工團體壽險費之記載，可為證明。是以上訴意旨指原判決以被上訴人之發文日作為認定本案違章漏稅調查基準日，顯有違稅捐稽徵法第48條之1規定等語，據以指摘原判決有認定事實不依證據之違法云云，亦無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異