最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01461號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01461號

上訴人

尚鴻投資顧問開發股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

詹誠一

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月29日臺北高等行政法院93年度訴字第2492號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額新臺幣（下同）12,387,205元、課稅所得額5,479,563元，出售有價證券免稅所得5,778,138元，股票股利免稅所得1,000,000元應補徵稅額1,252,294元。上訴人對被上訴人核定有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出部分不服，申經復查結果，獲准追認證券交易免稅所得額129,504元，其餘復查之申請駁回。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人自84年成立迄88年，各年度均以投資顧問業務為主要營業收入，被上訴人僅因86年度買進4筆及出售5筆有價證券，買賣有價證券收入大於投資顧問業務收入，即將86年度認定上訴人為專為從事有價證券買賣之營利事業，違反課稅一致性原則。上訴人86年薪資費用區分財務顧問業務部門17,107,159元及資產管理部門633,270元，租金費用除分租予森鴻投資顧問開發股份有限公司（下稱森鴻公司）146,847元外，依各部門人員位置配置圖分析，資產管理部門分配兩個位置工作，其應分擔之租金支出金額為108,250元。依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，上訴人可將直接歸屬於投資顧問業務之薪資及租金費用扣除，不計入分擔數。上訴人86年買進股票4筆，賣出5筆，其使用之人員僅1至2人，依其人數及分配之辦公場所面積計算，可合理明確歸屬之支出為薪資17,107,159元、分租租金146,847元及租金1,476,903元，合計18,730,909元。是證券交易所得應為：出售有價證券收入74,500,000元-成本43,598,500元-應分攤營業費用及利息費用8,605,574元+股票股利免稅所得1,000,000元=23,296,926元，應分攤營業費用及利息費用：（核定營業費用28,078,419元+核定利息支出409,349元-可合理明確歸屬之支出18,730,909元=9,756,859元）x88.19%=8,604,574元。應稅所得：營業收入8,550,099元-可直接歸屬費用18,730,909元-應分攤營業費用及利息費用1,152,285元 (9,756,859元x11.81%)+非營業收入421,400元=-10,912,695元，本期應稅之金額為虧損10,912,695元。被上訴人逕按業務收入及有價證券買賣收入之比例分攤上訴人之營業費用及利息支出，有違所得稅法第24條及前開財政部函釋規定。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。

三、被上訴人則以：查上訴人本期出售有價證券收入74,500,000元，佔全年度營業收入88.19%，難謂其實際上非以有價證券買賣為專業。次查以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，為前述財政部函釋所明定。上訴人所從事之業務為投資顧問業務，與有價證券買賣業務相同，無法明確區分，其未能具體明確舉證，僅臆測其有價證券買賣業務僅需1至2人，以一組織架構圖及主要部門職掌表，空言主張財務顧問業務部門之薪資17,107,159元及按人員所分配之辦公場所面積比例計算1,476,903元，可合理明確歸屬顧問費收入8,550,099元，核無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第4條之1及第24條分別定有明文。又「．．．依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」業經司法院釋字第493號解釋在案。是財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋：「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」未違反法律保留原則，得予援用。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂『非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」亦經司法院釋字第420號解釋在案。是營利事業利事業不論其登記營業項目為何，只要實際上從事龐大有價證券買賣，其收入遠超過營業收入，即足證明係以買賣有價證券為專業。經查上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，帳列本期出售有價證券收入74,500,000元，出售有價證券成本43,598,500元；申報出售資產增益30,901,500元，又本期帳列股票股利為1,250,000元，依所得稅法第42條規定申報股利所得250,000元。被上訴人初查將出售有價證券收入、成本及股票股利1,250,000元，分別併入本期營業收入暨營業成本，核定本期營業收入84,300,099元、營業成本43,598,500元、股利所得0元、暨出售資產增益0元，按上訴人出售證券收入占各項收入之比例88.19%，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出合計25,123,362元，核算出售有價證券免稅所得為5,778,138元，併計股票股利免稅所得1,000,000元，核定本期免稅所得為6,778,138元。上訴人不服，申請復查，被上訴人依據上訴人主張其本期帳列租金收入146,847元，係向黃奕仁承租之辦公室，而部分轉租予森鴻公司之租金收入等，核屬可合理明確歸屬於帳列租金收入，重新核算上訴人出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出合計24,993,858元〔計算式：（核定營業費用28,078,419元+核定利息支出409,349元-可合理明確歸屬之租金支出146,847元）x88.19﹪=24,993,858元〕，出售有價證券收入免稅所得為5,907,642元（出售有價證券收入74,500,000元-成本43,598,500元-應分攤營業費用及利息支出24,993,858元= 5,907,642元），併計股票股利免稅所得1,000,000元（計算式：1,250,000x80%=1,000,000元），變更核定本期免稅所得為6,907,642元，而准予追認本期證券交易免稅所得額129,504元之處分，揆諸首揭說明，並無不合。上訴人主張其主要營業項目係投資顧問業務，非屬以有價證券買賣為專業者云云，核不足採。其雖另主張：本期有價證券買賣業務所需之人力僅需1至2人，是財務顧問部門之薪資為17,107,159元，並按人員所分配之辦公場所面積比例計算，可合理歸屬財務顧問部門收入之租金支出為1,476,903元等情，惟查以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，為首揭財政部函釋所明定。上訴人所從事投資顧問業務與有價證券買賣業務，二者之業務範疇尚難明確區分，上訴人未能提出其他足以信為真實之證據以資證明，僅以其製作組織架構圖及主要部門職掌表，空言主張有價證券買賣業務所需之人力僅需1至2人，故前開薪資17,107,159元及按人員所分配之辦公場所面積比例計算1,476,903元，可合理明確歸屬顧問費收入8,550,099元云云，亦無足取。綜上，被上訴人以上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，並以上訴人轉租部分辦公室之帳列相對租金支出146,847元，係可合理明確歸屬於帳列租金收入，復查變更核定上訴人本期證券交易免稅所得為6,907,642元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂：「Ｉ102010投資顧問業」與「Ｈ0000000般投資業」非同業，原判決稱「上訴人所從事投資顧問業務與有價證券買賣業務，二者之業務範疇尚難明確區分」，顯違背前開行業別之法令規定云云，經查投資顧問業與一般投資業固為不同業別，然原判決稱「上訴人所從事投資顧問業務與有價證券買賣業務，二者之業務範疇尚難明確區分」，係指上訴人從事投資顧問業務與有價證券買賣業務，均需蒐集投資資訊等，僅一為將投資資訊提供與他人（投資顧問），一為供自己投資時利用，是其員工於蒐集投資資訊等，究係為投資顧問抑為供自己投資而為，難以明確區別，故原判決稱「上訴人所從事投資顧問業務與有價證券買賣業務，二者之業務範疇尚難明確區分」，難謂違反法令。次查上訴人從事有價證券買賣，並非其登記之業務，故其是否有以有價證券買賣為專業，應視當年度買賣有價證券情形而論，其84、85、87年度買賣有價證券如僅少數，未達以有價證券買賣為專業程度，上開年度自無從論以有價證券買賣為專業，86年度上訴人買賣有價證券數額較大，已達以有價證券買賣為專業程度，被上訴人將86年度以有價證券買賣為專業分攤營業費用及利息支出，係因各年度情況不同，處理方法自應有不同，無違反課稅之一致性原則可言。又上訴人如主張有可直接歸屬之營業費用或利息支出，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由上訴人負舉證之責任。上訴人以本年度有價證券之買賣筆數，主張所需使用之人力僅1至2人，故可依使用人力及分配之辦公場所明確歸屬相關之租金支出及薪資云云，原判決已說明因上訴人所從事投資顧問業務與有價證券買賣業務，二者之業務範疇尚難明確區分，上訴人未能提出其他足以信為真實之證據以資證明，僅以其製作組織架構圖及主要部門職掌表，主張有價證券買賣業務所需之人力僅需1至2人為不可採，無違反經驗法則、亦非出於臆測或不憑證據，未牴觸本院61年判字第70號及62年判字第402號判例意旨。蓋為投資所為各蒐集資料工作與交易筆數非必然成正比，自難以交易筆數推算所使用人力。再者，被上訴人於查核應稅與免稅收入之費用歸屬時，縱多先行文納稅義務人請填具「╴╴公司應稅、免稅收入之費用歸屬明細表」，此僅係便於納稅義務人提出其可合理明確歸屬之費用明細，被上訴人如未提供，納稅義務人仍可自行提出，況上訴人於復查時即主張可合理明確歸屬之費用，經被上訴人調查後，就分租部分認可明確歸屬，未列入分攤數，其餘租金及薪資認無法明確歸屬，顯已就上訴人有利及不利部分予以調查。上訴人以被上訴人未提供上開明細表，主張原處分違反行政程序法第36條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」云云，微論行政程序法自90年1月1日起始施行，被上訴人初查（88年1月21日）及復查決定（89年4月11日）時，行政程序法尚未施行，無該法之適用，且原處分亦與行政程序法第36條規定無所違背。上訴人執此上訴，洵無可採，其併執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異