最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01462號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01462號

上訴人

威歷包裝材料股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1262號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新台幣（下同）5,358,786元，被上訴人以其應收帳款無法收回之損失，雖已取具臺灣臺南地方法院支付命令及執行命令，惟未能提示法院所發給之債權憑證供核，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定否准認列，核定呆帳損失0元。上訴人不服，申經復查，以系爭呆帳損失應改列88年度核認為由，仍維持原核定。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴主張略以：（一）按所得稅法第49條第5項將呆帳損失依發生之2種原因分別認列，第1款情事發生收回欠款債權之可能性已極微，故可視為已實際發生呆帳損失。第2款為第1款以外情事之原因發生者，其立法意旨為發生該等情事收回欠款債權可能性並非極微，仍可依催收程序催收，苟如經逾2年之催收仍無法收回債權者，收回欠款債權之可能性亦應已極微，故亦可視為已實際發生呆帳損失。該法條並未明定呆帳損失認列之時點，依其立法意旨，第1款情事發生時即可認列呆帳損失，第2款則是欠款債權已逾期2年，經催收後，未能收取本金或利息者即可視為已實際發生呆帳損失，然並未明定該款之情事應於欠款債權發生後之第2年度認列呆帳損失，蓋本法條乃明定欠款債權「逾」2年之催收仍無法收回者可視為發生呆帳損失，而非欠款債權經催收於發生後之「第二年」仍無法收回者可視為發生呆帳損失，兩者意義完全不同，故復查及訴願決定認為呆帳損失應於欠款債權發生後之第2年度認列，不論就文義或立法本旨均與該條文不同，其認定顯然違反租稅法定主義。（二）依高雄高等行政法院90年度訴字第1103號判決及臺北高等行政法院90年度訴字第1631號判決意旨，顯示上訴人於89年度列報系爭呆帳損失，於法並無不合。（三）本院50年判字第26號判例係就所得稅法第49條第5項第1款情形所為之釋示，與本件係援引同條項第2款之適用不同。又上訴人於88年間認債務人對第三人明台產物保險股份有限公司之保險給付請求權金額達1,700多萬元，且經法院發給執行命令在案，故上訴人於88年度時對收回債權抱持極大希望，豈有可能於88年度認列呆帳損失之理，故本案欠款債權於88年度尚無法確定其為壞帳，自不得於88年度列報。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）等語。

三、被上訴人則以：上訴人提示臺灣臺南地方法院86年8月30日86年度促字第23670號支付命令，債務人美緻公司應給付上訴人貨款6,175,723元及自86年5月27日起至清償日止之利息，是系爭呆帳損失屬上訴人86年度應收帳款，且上開支付命令業經於86年9月25日確定，足證上開支付命令已送達於債務人，因該債務人於送達後20日之不變期間內未提出異議而告確定，惟系爭呆帳損失屬上訴人86年度應收帳款，經催收後未能收取本金或利息，依所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第5款及第6款之規定及本院50年判字第26號判例，應於88年度沖抵備抵呆帳，是本件呆帳損失應改列88年度核認，原處分並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目，列報呆帳損失之要件有二：（一）債權逾期二年（二）催收後未能收取本金或利息。亦即符合此二項要件，始以法律擬制方式，認定欠款債權已確定無法收回，而列報為該確定年度之呆帳損失，此參本院50年判字26號判例所揭「壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報」即明示斯旨。（二）系爭債權於86年5月27日屆期，則系爭貨款債權應屬上訴人86年度之應收帳款，依此計其期限，迄至88年5月27日以後即已逾二年。再者，依財政部67年2月20日台財稅字第31145號函釋意旨，上訴人所提出之臺灣臺南地方法院支付命令，該當查核準則第94條第6款所稱「向法院訴追之催收證明」，足徵上訴人業於86年間已踐行合法催收程序並取得法定催收證明。故依所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第6款前段規定，系爭欠款債權於88年5月27日以後，即已確定為無法收回之壞帳，而得視為實際發生之呆帳損失，是確定為壞帳之年度為88年度，自應於該年度申列為呆帳損失。從而，被上訴人否准上訴人89年度營利事業所得稅結算申報系爭呆帳損失，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨則以：（一）依本院59年判字第551號判例，所得稅法第49條第5項兩款所定呆帳損失發生之原因不同，適用時應有所分際。上訴人系爭呆帳係依所得稅法第49條第5項第2款規定認列，原審判決所援引本院50年判字26號判例，則是針對同條項第1款所為之釋示，兩者情形及適用法條不同，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。（二）依所得稅法第49條第5項第2款之意旨，乃著重在催收程序，原審判決未考量催收程序之複雜，竟將系爭呆帳損失列為上訴人認為回收債權仍有極大希望之88年度認列，實有於收回債權仍有極大希望之年度卻認列呆帳損失之矛盾，且上開情形係上訴人於起訴時主張，亦經原審受命法官要求被上訴人與上訴人和解息訟，原審判決未提出駁回理由，顯有判決理由矛盾及判決不備理由之違法。（三）上訴人援引臺北高等行政法院90年度訴字第1631號判決，該案債權發生與認列呆帳損失相距12年，已逾2年之法定要件，且經催收未能收回本金或利息。該判決與本案皆符合所得稅法第49條第5項第2款之要件，依租稅法定主義，上訴人自得將系爭呆帳列為89年度認列，原審卻認上開判決不能執為有利之依據，其理由有違租稅法定主義。（四）財政部高雄市國稅局91年9月10日財高國稅審00000000000號公布之行政規則，係針對該局處理所得稅法第49條第5款等有關認列呆帳損失與現行法令規定未盡相符所簽准之處理原則，其中第壹點第（二）小點載明：「債權逾兩年且已催收未經收取本金或利息者，未強制需於屆滿兩年之年度列報呆帳損失。」上開規則與上訴人主張相同，故被上訴人仍強制需於屆滿2年之年度列報，且未釋明否准上訴人於89年度認列之理由，有違明確性原則，原審亦據以認定，已增加法律所無之限制，顯有判決違背法令之違法等語，指摘原判決違法，訴請廢棄原判決，訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列呆帳損失5,358,786元部分均撤銷等語。

六、本院查：

（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理台灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款所明定。查「查核準則」是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而上述查核準則第94條第5款及第6款，乃對於所得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之規定，為細節性及執行性事項之規範，核與所得稅法相關規定無違，自得予以援用。又上述所得稅法第49條第5項所定兩款之「得視為實際發生呆帳損失」之原因，內容並不相同，其中第2款之規定，其債務人並無需有第1款規定之原因，而僅需債權逾2年經催收而未收取為已足（本院59判字第551號判例參照）。另因所謂「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故依所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，所須具備之「債權已逾期二年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件，於均已具備時，本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即已發生，則此時即為查核準則第94條第5款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度。至於所謂「經催收後未經收取本金或利息」，查核準則第94條第6款所稱：「應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」，則屬關於「經催收後未經收取本金或利息」要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取。故而財政部67年2月20日台財稅字第31145號函：「查核準則第94條第6款所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件」之意旨，即是在表明債權人若已經聲請支付命令或起訴等程序進行催收，而可得認當時已無法收取債權並其債權已逾2年時，則當時即為符合所得稅法第49條第5項第2款規定要件之年度，而應於該年度視為實際發生呆帳損失；而非自此年度開始，債權人得視其需要，選擇視為實際發生損失之時點，沖抵備抵呆帳或提列呆帳損失。反之，雖債權已逾2年未收取，並債權人亦已循聲請支付命令、強制執行或起訴等程序進行催收，惟因該催收程序之進行，客觀上及債權人主觀上均認債權尚得收取，則此債權即非於債權人取得支付命令或起訴時，即應視為實際有呆帳損失發生，而須至此催收程序之進行，已得認債權未能收取，始為符合所得稅法第49條第5項第2款規定之年度，而應於當年度視為實際發生呆帳損失。

（二）查本件上訴人爭執應否於89年度列報呆帳損失之系爭債權，是於86年5月27日屆期，而屬上訴人86年度之應收帳款一節，乃原審依上訴人提出之臺灣臺南地方法院86年8月30日86年度促字第23670號支付命令及86南院慶執當字第13471號執行命令等證據所確定之事實，則系爭債權至88年度已逾二年甚明；故系爭債權於88年度已逾2年，並因上訴人已取得支付命令及確定證明書，若得認定上訴人依核發支付命令之催收程序，並未能收取本金或利息，則因於88年度時，系爭債權已符合所得稅法第49條第5項第2款「視為實際發生呆帳損失」規定之要件，則該「視為實際發生呆帳損失」之效果即呆帳損失之提列，自應於88年度為之。惟就系爭債權，因上訴人不僅取具臺灣臺南地方法院86年8月30日86年度促字第23670號支付命令及其確定證明書，並另取得臺灣臺南地方法院於88年間核發之86南院慶執當字第13471號執行命令，以「禁止債務人台灣美緻工業股份有限公司對第三人明台產物保險股份有限公司台南分公司之債權在說明二所列各債權總額範圍內為收取或其他處分，第三人亦不得對債務人清償。」之方式進行催收；而此執行命令因另涉及其他訴訟至90年間始判決，且至93年間臺灣臺南地方法院民事執行處猶發函通知債權人已查報之債務人財產不足抵償聲請執行之債權額，請另行查報可供執行之財產一節，亦據上訴人在原審訴訟代理人於原審陳明在卷，並有臺灣臺南地方法院民事執行處93年2月13日南院慶86執坤字第13471號執行通知影本在原審卷可按：並上訴人復一再主張依據臺灣臺南地方法院於88年間核發86南院慶執當字第13471號執行命令，其認系爭貨款債權之收回有極大希望等語，可知關於系爭債權，不論在客觀上或上訴人主觀上，於臺灣臺南地方法院核發之86南院慶執當字第13471號執行命令執行程序進行中，其是否未能收取，並不確定，且上訴人又始終未說明系爭債權何以於88年度收回有極大希望，至89年度即未能收取，故系爭債權於89年度雖已逾2年，但因依原審確定之事實，並無從認定其於89年度已具備「經催收後未經收取本金或利息」之要件。系爭債權於89年度既尚難認已符合所得稅法第49條第5項第2款所規定「視為實際發生呆帳損失」之要件，故上訴人自不得於89年度將之列報為呆帳損失。是上訴人以系爭債權於88年度已逾2年，並其已於86年度取得支付命令，爭執其並非定須於88年度列報為呆帳損失，其亦可選擇於以後之89年度列報云云，並無可採。而原審判決以系爭債權於88年度已逾2年，並上訴人已於86年間取得支付命令，認系爭債權僅得於88年度列報呆帳損失，而駁回上訴人主張應准在89年度營利事業所得稅結算申報准其列報之請求，理由雖有未當，但結論尚無不合，故原判決仍應予維持，本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異