最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01488號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01488號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

允伸機械股份有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1123號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人申報89年度投資抵減稅額1,009,367元，其中申請抵減稅額之年度及抵減金額分別為：87年度339,367元，86年度122,000元及85年度548,000元；惟上訴人核定之抵減稅額卻為85年度214,630元，86年度122,000元及87年度356,681元，總計核准抵減稅額693,311元。二者差異在於被上訴人於申報87年度營利事業所得稅申請投資抵減稅額647,397元，全數為83年度核准抵減之稅額，然上訴人卻核定逕先以87年度核准之可抵減額抵減當年度二分之一應納稅額後，餘數再以83年度之可抵減額抵減，造成被上訴人損失83年度之可抵減額383,319元。又上訴人88年度否准被上訴人申報以87年度可抵減額抵減稅額320,528元，逕行改以85年度可抵額核定抵減333,370元，交互影響結果，使被上訴人89年度可抵減額平白損失333,370元。而上訴人未於營利事業所得稅核定通知書上告知被上訴人其否准申請抵減年度順序、金額之依據及理由，違反行政程序法第5條之規定；被上訴人無從知悉其計算方法，自無從依稅捐稽徵法第35條規定請求救濟，迄至被上訴人89年度之實際應納稅額因上開核定抵減稅額之交互影響結果，致差異浮現，被上訴人方始知情。（二）依行為時促進產業升級條例第6條第1項及第3項規定，並無應以當年度發生之投資抵稅額先抵減當年度應納稅額後，才能以前四個年度之未抵減餘額抵減之規定，財政部88年9月23日台財稅第881945800號函釋增加法律所無之限制，違反憲法第23條法律保留原則，不應予以適用。況於上開函釋發布前，徵納雙方對於投資抵減稅額最後年度不受金額限制且其抵減順序列為優先，已有共識，而為人民所信賴，上開函釋限定抵減年度順序，破壞國家長久達15年行政實務所建立之法律秩序信賴基礎，已違反「行政自我拘束」、「誠信原則」及「信賴保護原則」，並構成「權利失效」，為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。

二、上訴人則以：（一）營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，其有餘額者，方得於以後年度抵減之，此由行為時促進產業升級條例第6條第1項前段「抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之」之規定，即可得知。又依92年2月6日修正之促進產業升級條例第6條修正理由，亦可推論出，修正前該條文之文義解釋確為「核准抵減稅額應優先抵減當年度應納稅額」無誤。故財政部88年9月23日台財稅第881945800號函釋之抵減順序，僅係明確闡述法條之真意，使條文規定得為適當之運用，並無違反法律保留原則之情事。（二）信賴保護原則適用要件，除有人民之信賴表現外，尚須有信賴基礎為前提，前開法條條文明確易懂，而財政部於上開函釋發布前，並未曾對該法條規定之各年度核准抵減稅額抵減順序發布任何釋令，稽徵機關以往年度縱有少許個案核定未洽，亦非即得指為行政慣例，故本案並無信賴保護原則之信賴基礎。是依財政部88年9月23日台財稅第881945800號函釋意旨，上訴人以被上訴人87年度經核准之87年度抵減稅額先行抵減當年度核定應納稅額之50%，餘額383,389元以83年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，自屬有據。被上訴人83年度其餘未抵減餘額870,078元因超過規定得抵減年限而失效；另被上訴人88年度無新增可抵減稅額；而上訴人核定其88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘之應納稅額合計666,741元，其中以前三年度內（85年度）之未抵減餘額抵減應納稅額50%計333,370元，超過應納稅額50%之105,200元部分，係以前第四個年度（84年度）未抵減餘額抵減，合計抵減稅額438,570元，並核定留抵以後年度之尚未抵減稅額為693,311元，並無不合等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查促進產業升級條例係於79年12月29日公布，取代80年1月1日廢止之「獎勵投資條例」。依行為時促進產業升級條例第6條第1項前段及第3項：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」及其施行細則第5條第1項：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」規定之文義可知，公司投資於行為時促進產業升級條例第6條第1項規定之設備或技術時，得在其支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，固不待言；惟其如有前四年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，乃屬當然；此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受同條第3項前段抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年序，加以限制；換言之，上開投資抵減稅額之規定，既祇有抵減總額之限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前四年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。此從行為時促進產業升級條例第6條第3項前段係規定「每一年度得抵減總額」，而非規定每一年度之抵減順序；且該「每一年度得抵減總額」文義上乃承接同條第1項而來，尤其最後年度抵減金額，又不受當年度應納營利事業所得額50%之限制，益足明瞭。財政部88年9月23日台財稅第881945800號函釋：「二、依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。‧‧‧四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用。」增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前四個年度之未抵減餘額抵減之，顯然添加法律所無之抵減年序之限制；此從促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日經修正之立法理由：「依據財政部八十八年九月二十三日台財稅第八八一九四五八○○號函解釋：『．．．．。』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第六條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。是財政部上述函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。經查，本件被上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額1,009,367元，上訴人初查以其89年度無新增抵減稅額，88年度核定留抵89年度之前四個年度未抵減餘額為693,311元，乃核定投資抵減稅額693,311元。而上訴人之核定理由，無非係以被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報雖以其83年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減87年度全部應納稅額766,638元，惟依前述財政部函釋意旨，應以核准之87年度抵減稅額先行抵減當年度核定應納稅額之50%，餘額383,389元以83年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，而其83年度核准未抵減之餘額870,078元因而超過規定得抵減年限而失效；至被上訴人88年度無新增可抵減稅額；而上訴人核定其88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘之應納稅額合計666,741元，其中以前三年度內（85年度）之未抵減餘額抵減應納稅額50%計333,370元，超過應納稅額50%之105,200元部分，係以前第四個年度（84年度）未抵減餘額抵減，合計抵減稅額438,570元，並核定留抵以後年度之尚未抵減稅額為693,311元，其中屬於85年度核准者214,630元，屬於86年度核准者122,000元及屬於87年度核准者356,681元，為其論據。然查，被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，既尚有前第四個年度即83年度之核准未抵減餘額，揆諸前述說明，被上訴人自得以之抵減87年度之應納營利事業所得稅額，其並無應排序在當年度抵減金額抵減後始得抵減之限制，復因其屬於最後年度之抵減金額，更不受當年度應納稅額50%之限制甚明。是被上訴人87年度申報選擇先以83年度核准尚未抵減之抵減餘額抵減87年度應納稅額，而將87年度核准之抵減金額留待以後年度抵減，並於89年度申報抵減，係在法定之範圍內行使其抵稅之權利，自屬有據。而上訴人援引財政部上述函釋，核定被上訴人87年度之抵減金額應先以87年度抵減金額先行抵減當年度核定應納稅額之50%，餘額383,389元始能以83年度核准尚未抵減之抵減稅額抵減之，將使被上訴人83年度其餘核准未抵減之餘額870,078元因超過規定得抵減年限而失效，進而使被上訴人87年度之可抵減金額提前抵減，並影響其89年度抵減金額及最後之應繳稅額，顯然增添促進產業升級條例第6條所無之限制，損及法律賦予被上訴人抵稅之權利，自非可取。又上訴人核定被上訴人87年度投資抵減金額抵繳當年度應納稅額之年序並未記載於當年度之營利事業所得稅核定通知書，復未以其他方式通知被上訴人，且因被上訴人87年度無論先以83年度或87年度之抵減金額抵減應納稅額，二者最終之應繳稅額或應退稅額均屬相同等情，業據上訴人訴訟代理人於本院準備程序中陳述在卷（見本院92年12月8日準備程序筆錄），是被上訴人主張其無從知悉上訴人87年度核定之抵減方式，直至89年度因各年度交互影響結果，被上訴人始知各該年度之核定情形，方能提起救濟一節，自屬可信。是上訴人主張被上訴人87年度營利事業所得稅之核定已告確定，而基此核定本件89年度抵減稅額，亦屬無誤，被上訴人自不得再事爭執云云，即非可採。綜上，上訴人核定被上訴人89年度投資抵減稅額僅為693,311元，其違反行為時促進業升級條例第6條之規定，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人起訴意旨求為撤銷，為有理由。因將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，責由上訴人將影響本件之各年度投資抵減稅額查明後，另為適法之處分。

四、查行為時促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。並未限定營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，如有餘額者，方得於以後年度抵減之。亦即公司有選擇是否以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇以發生於當年度之可抵稅額先行抵減，而當年度不足抵減時，得在以後四年度內繼續抵減稅額，固無疑義；如其未選擇發生於當年度之投資抵減稅額抵減當年度應納營利事業所得稅，則該發生於當年度之投資抵減稅額亦屬未於當年度抵減完畢，仍得在以後四年度內申請抵減。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。且本此文義解釋，於可供抵稅之五年抵減期間，新發生可供抵稅之金額，該舊餘額與新增抵稅金額何者得優先抵減稅額，該公司亦有選擇權。上訴意旨仍執詞主張行為時促進產業升級條例第6條，依其文義係指應先就當年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，尚有餘額，再就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，乃限制公司選擇不以當年度發生之投資抵減稅額先行抵減當年度應納營利事業所得稅額之權利，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。原判決並無違誤。上訴意旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異