94年度判字第01643號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01643號上　訴　人　如一工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張進德被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月2日臺北高等行政法院91年度訴字第766號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本新台幣（下同）107,323,734元，全年所得額155,546元，經被上訴人初查以其原料超耗及加工費憑證不符等由計減列成本3,525,441元，另查獲其當年度無進貨事實虛列營業成本8,256,333元，予以剔除，核定營業成本95,541,960元，全年所得額為10,731,381元，應補稅額2,064,083元、滯報金60,876元；並就虛列營業成本逃漏所得稅部分，裁處罰鍰1,651,200元。上訴人不服，就營業成本, 滯報金及罰鍰等項目，申經復查結果，未獲變更，上訴人猶表不服，就營業成本及罰鍰項目提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審主張：本件上訴人營業帳務及稅務事項，委託代客記帳業者高文爐事務所，負責處理，其所偽造憑證，逾越代理權範圍，對於上訴人不生效力。且上訴人86年申報營業額與87年度營業額，兩年度相比照，營業額相當，生產成本相同，稅額相比差距不大，更無懷疑代理人有重大錯誤之理，上訴人已盡注意義務，無故意或過失可言。上訴人實無須虛增成本及憑證，因該年度期初存貨原料14,365,016元，本期實際進料成本32,804,514元（扣除偽造憑證8,922,316 元部分）不僅取有合法憑證，更為被上訴人所是認，依所得稅法施行細則第31條規定，本期實際進料加上本期期初存料合計47,169,530元，遠超過上訴人申報87年度之原料成本 42,769,447元，是縱剔除上述偽造憑證後，仍有足夠成本憑證以證明上訴人所申報之營業成本107,323,734元，所得額為155,546元，並無短漏報所得。又上訴人申報87年度營利事業所得稅，確由高文爐會計事務所偽造進料憑證收據8,256,333元加665,983元（另案行政救濟中）合計8,922,316元，依所得稅法施行細則第31條第1項第1款及第2款之規定，投入製造之原料成本為47,169,530元（期初存料加進料減期末存料），上訴人本期進料虛增8,922,316元，亦相對虛增期末存料8,922,316元，一增一減，並無虛增原料成本，亦不會虛增營業成本。依行為時所得稅法第24條第1項規定，尚無短漏報所得額，自無逃漏該年度營利事業所得稅。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人取具安昇工業社之普通收據金額計8,256,333元，充作原料進項憑證，經函請台中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該工業社聲稱其當年度與上訴人之交易金額不超過150,000元，且否認有開立上開收據交付上訴人，有台中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及安昇工業社之說明書附卷可稽；另上訴人之負責人甲○○分別於被上訴人及法務部調查局台中縣調查站調查詢問時，均坦承該公司當年度與安昇工業社之實際交易金額僅為50,574元，虛列成本部分，並無交易事實。復查時上訴人雖辯稱系爭虛列成本確有進貨，惟經被上訴人函請其提示實際之進貨對象、內容及付款證明等資料供核，惟上訴人迄未能提示以實其說，且亦無法舉證證明自己無過失，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.8倍罰鍰1,651,200元，並無不合。至進料誤列為加工費，僅為會計科目轉正，上訴人之營業成本並未因而減少，其所訴未虛增成本乙詞，顯係推諉之詞。又上訴人自75年起，即委託「高文爐事務所」代理記帳業務及有關稅務申報事宜，依民法第103條規定，直接對上訴人發生效力，自不得以系爭虛列營業成本之免用統一發票收據係由該事務所人員所偽造為由，據以卸責。況上訴人之營運及獲利狀況應為其所知悉，上訴人因虛列成本致結算申報自繳稅款僅24,876元，與剔除系爭虛列成本8,256,333元後應補徵稅額2,064,083元差距甚大，上訴人應注意能注意，而不注意其差異原因，任其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人以安昇工業社所開立之免用統一發票收據（10張收據，52筆商品買賣）金額8,256,333元，為會計憑證，用以申報其87年度營利事業所得稅，該收據係屬不實，為上訴人代表人甲○○於法務部調查局台中縣調查站所是承，又上訴人於本件復查申請之理由書中稱其於87年度確有該金額之進貨，且於總分及日記帳明載等語。依此，足認上訴人本年度其有關營業成本方面帳載不實。至上訴人主張其本年度期初存貨原料14,365,016元，本期實際進料成本32,804,514元（扣除偽造憑證8,922,316元部分），本期實際進料加上本期期初存料合計47,169,530元（即可投入生產之原料成本），遠超過上訴人申報87年度之原料成本42,769,447元，是縱剔除上述偽造憑證後，仍有足夠成本憑證以證明上訴人所申報之營業成本107,323,734元（其中耗用原料42,769,447元），所得額為155,546元，並無短漏報所得乙節。惟查，上訴人為製造業，依所得稅法施行細則第31條規定：二、製造業㈠（期初存料＋進料–期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本㈡期初在製品盤存＋製造成本–期末在製品盤存＝製成品成本。是期初存料加本期進料後再減去期末存料為本期耗料，上訴人既將此不實之安昇工業社開收據8,256,333元列為其當年之本期進料，則於期末存料不變之情形下，本期耗料自隨之增加，而增加其製造成本。再依上訴人之原料進耗存明細表，本期耗料42,769,447.15元，係進料41,726,830元加期初存料14,365,015.88元，減去期末存料13,023,391.99元及轉售成本299,006.74元所得之金額，上訴人如主張進料扣除偽造憑證8,922,316元部分，依上開計算式，因進料減少該金額，則本期耗料亦應相對減去此金額，是上訴人將進料扣除偽造憑證8,922,316元為32,804,514元，再加上期初存料14,365,016元合計47,169,530元，惟並未扣除期末存料，而以此金額與原本期耗料42,769,447.15元二者相比，自無意義。又上訴人另稱其本期投入製造之原料成本為47,169,530元（期初存料加進料減期末存料），雖本期進料虛增8,922,316元，亦相對虛增期末存料8,922,316元，一增一減，並無虛增原料成本乙節。惟上訴人既將上開不實之安昇工業社開據8,256,333元列為其當年之本期進料，則虛增其本期進料，將增加其製造成本，又上訴人亦稱其對於期末存貨並未經過盤點，顯見其期末存料未盡確實，是難以認定上訴人所虛增之8,256,333元進料，於本期期末存料亦有同等金額之虛增，按上訴人既以此不實之收據作為進貨憑證，自可認定其虛增製造成本，上訴人如主張其申報所虛列之原料成本，不影響其製造成本之計算，則應舉證其結果，製造成本並未變動，是上訴人既未能舉證證明其以此不實之收據作為進貨憑證，並未虛增其製造成本之情形，則其上開主張，難謂有據。是被上訴人將該收據自上訴人之進料科目予以剔除，如事實欄所示，重新核定其營業成本，補稅2,064,083元，並無不合。次查，上訴人辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，將其於87年間無進貨事實取得安昇工業社之普通收據金額計 8,256,333元作為進貨憑證虛增成本，逃漏營利事業所得稅 2,064,083元，除上開收據明細表及詢問筆錄外，亦有其87 年度營利事業所得稅結算申報書及說明書附原分處卷可稽。又依前述上訴人於本件復查申請之理由書中亦稱其於87年度確有該金額之進貨，再上訴人對其營運及獲利狀況衡情應為其所知悉，上訴人因本件虛列成本致結算申報自繳稅款僅24,876元，與剔除系爭虛列成本8,256,333元後應補徵稅額2,064,083元差距甚大，即其結算申報所得額與上訴人公司實際獲利情形有重大差異。又被上訴人經函請台中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該工業社聲稱其當年度與上訴人之交易金額不超過150,000元，且否認有開立上開收據交付上訴人，有台中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及安昇工業社之說明書附原處分卷可稽，另查上訴人代表人甲○○分別於被上訴人及法務部調查局台中縣調查站調查詢問時，均坦承該公司當年度與安昇工業社之實際交易金額僅為50,574元，該部分已開立普通收據並已入帳，綜上事證以觀，上訴人縱然不知系爭收據係不實或偽造，亦難謂其無過失，被上訴人依前揭規定及司法院釋字第275號解釋意旨，按上訴人漏稅額2,064,083元處以0.8倍罰鍰1,651,200元（計至百元止），亦無不合。上訴人所訴各節尚難採信，是原處分及復查決定駁回上訴人之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。五、上訴人之上訴意旨略謂：㈠偽造憑證虛增進料8,922,316元（本次訴訟標的為8,256,333元），尚無虛增生產成本。⒈ 本案上訴人之代理人高文爐會計事務所違法擅自偽造進貨憑證（安昇工業社之普通收據）計8,922,326元，業經台中地方法院檢察署起訴在案，被上訴人不僅未依上訴人之合法憑證核實計算營利事業所得額課稅，有違背會計理論（社會經驗法則及論理法則）。⒉依行為時營利事業所得稅查核準則第58條第2、3項規定，被上訴人查核上訴人87年度營利事業所得稅時，必須依銷貨數量計算生產數量，再依生產數量計算原料投入生產之數量，並乘上原料加權平均單位成本計算原料成本，由於上訴人期初原料數量及本期進貨數量遠超過依上開準則計算之原料投入數量，所以偽造憑證多出之原料數量，無法增加生產成本，只存排擠效果增加於期末原料。⒊上訴人申報87年度營利事業所得稅，確由高文爐會計事務所偽造進料憑證（收據），但依所得稅法施行細則第31條第1項第1款規定，由於一方面虛增進料，另方面相對虛增期末存貨（原料），並不虛增成本，上訴人既未虛增成本，依所得稅法第24條規定，尚無短漏報所得額，自無逃漏該年度營利事業所得稅。⒋上訴人確由高文爐會計事務所偽造進料憑證8,256,333元（本次訴訟標的）加665,983元（另案行政救濟中）合計8,922,316元，上訴人本期進料虛增8,922,316元，亦相對虛增期末存料8,922,316元，一增一減，並無虛增原料成本，既無虛增原料成本，即不會虛增製造成本。此乃會計恆等式，亦是所得稅法施行細則第31條將會計恆等式形諸於法文之規範。被上訴人豈可違反「依法行政」之理。⒌上訴人87年度實際進料成本32,804,514元，不僅取有合法憑證，依所得稅法施行細則第31條規定，本期實際進料（扣除偽造憑證部分8,922,316元）32,804,514元，加上本期期初存料14,365,016元後，合計47,169,530元可投入生產之原料成本，遠超過上訴人申報87年度之原料成本42,769,447元，今因虛增進料8,922,316元，亦造成相當虛增期末存料8,922,316元，一增一減，上訴人87年度尚無虛增成本，漏報所得之處。⒍「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」為行政程序法第36條所明定，上訴人87年申報營利事業所得稅雖由高文爐會計事務所偽造進料憑證8,922,316元，被上訴人應依所得稅法施行細則第31條規定，詳加查核期末存貨、期初存料、本期進料相互勾稽，計算銷貨成本是否有虛增，唯被上訴人恣意任性，擅自核定上訴人虛增成本及漏報所得額，違反上開法令規定。㈡上訴人87年度所有帳冊憑證由被上訴人借調，迄今未還，上述數字乃依據上訴人申報87年度營利事業所得稅申報書及被上訴人之核定書為依據。至於有關加工費用之爭議等，上訴人迄今由於帳簿憑證仍未加以詳查，不僅無法正確計算營利事業所得額外，而原判決僅憑被上訴人片面之詞，有違兩造訴訟平等原則及未能釐清實際案情而作不實判決。綜上所陳，本件原判決顯然違法，懇請予以廢棄，俾維法制。六、經查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條及第110條第1項所明定。次按司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」㈡、查被上訴人查獲上訴人以安昇工業社之普通收據金額計8,256,333元，充作原料進項憑證，經函請臺中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該工業社稱其本年度與上訴人之交易金額不超過150,000元，且否認有開立上開收據交付上訴人，有臺中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及安昇工業社之說明書附原處分卷可稽；另查上訴人之負責人甲○○分別於被上訴人及臺中縣調查站調查詢問時，均坦承該公司本年度與安昇工業社之實際交易金額僅50,574元，該部分已取具普通收據入帳，至前開被上訴人查獲虛列成本部分，並無交易事實，亦有詢問筆錄等附原處分卷可稽。嗣於復查時，雖上訴人稱系爭虛列成本確有進貨，惟經被上訴人分別以90年12月14日中區國稅法字第0900073286號及91年1月4日中區國稅法字第0900077726號函請其提示實際之進貨對象、內容及付款證明等資料供核，惟上訴人迄未能提示以實其說，其所訴無足採信，被上訴人以其虛列營業成本8,256,333元予以剔除，核定95,541,960元並無不合。又上訴人為製造業，依所得稅法施行細則第31條規定：「二、製造業㈠（期初存料十進料－期末存料）十直接人工十製造費用＝製造成本，㈡期初在製品盤存十製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本。」上訴人既將此不實之安昇工業社收據8,256,333元列為其本期進料，則於期末存料不變之情形下，自虛增本期耗料，而增加其製造成本。上訴人亦稱其對於期末存貨並未經過盤點，顯見其期末存料未盡確實，是難以認定上訴人所虛增之8,256,333元進料，於本期期末存料亦有同等額之虛增，按上訴人既以此不實之收據作為進貨憑證，自可認定其虛增製造成本，上訴人如主張其申報所虛列之原料成本，不影響其製造成本之計算，則應舉證其結果，製造成本並未變動，上訴人既未能舉證證明其以此不實之收據作為進貨憑證，並未虛增其製造成本之情形，則其上開主張，難謂有據。是被上訴人將該收據自上訴人之進料科目予以剔除，重新核定其營業成本，補稅2,064,083元並無不合。又上訴人對其營運及獲利狀況衡情應為其所知悉，上訴人因本件虛列成本致結算申報自繳稅款僅24,876元，與剔除系爭虛列成本8,256,333元後應補稅額2,064,083元差距甚大，即其結算申報所得額與上訴人實際獲利情形有重大差異，其縱然不知系爭收據係不實或偽造，亦難謂無過失，被上訴人依前揭規定按所漏稅額2,064,083元，處以0.8倍罰鍰1,651,200元並無不合。㈢、按當事人主張之事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。查上訴人以偽開不實安昇工業社之普通收據8,256,333元列為本期進料，有日記帳及總分類帳可稽，是依所得稅法施行細則第31條規定，於期末存料不變之情形下，自虛增本期耗料，上訴人既未能提示盤點紀錄，用以證明實際盤點之期末存料與帳載不符，且復以帳載期末存料金額13,023,392元列為下（88）年度期初存料並轉為耗料，即以該帳載期末存料為真實轉列下年度耗料，所訴本期進料雖虛增8,256,333元，亦相對虛增期末存料8,256,333元乙節，自難採據，是被上訴人以其虛列營業成本8,256,333元予以剔除，重行核定營業成本95,541,960元，並以其逃漏所得稅2,064,083元裁處罰鍰1,651,200元，並無不合。另上訴人主張由於前述帳簿憑證迄未奉還，致無法正確計算營利事業所得額，有違訴訟平等原則等詞，顯係推諉之詞，尚非可取。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又被上訴人另行查獲上訴人尚有取具不實收據計665,983元，被上訴人以其虛列營業成本予以剔除，並予補稅及罰鍰部分，上訴人不服原法院92年度訴字第565號判決提起上訴，亦經本院另以94年度判字第540號判決駁回在案，併予指明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　27　　日第六庭審判長法官　張　登　科法官　簡　朝　振法官　葉　百　修法官高秀真法官　藍　獻　林以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　28　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01643號

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