最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01692號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01692號

上訴人

有限責任苗栗縣機關學校員工消費合作社聯合社

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月25日臺中高等行政法院93年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查所得稅法施行細則係基於所得稅法第121條之授權所制定之法規命令，其效力應僅次於憲法及所得稅法，若其中已有明文規定，即應優先適用，乃法律適用之基本原則。而原審所援引之財政部民國（下同）91年10月30日臺財稅字第0910456521號令，就其法規體系言，該號函釋充其量僅係上級機關為協助下級機關統一解釋法令，認定事實所下達，只能對行政機關內部產生拘束力，並無直接之外部效力，更遑論可據以課處人民義務，原審將其執為判決基礎，即有判決適用法規不當之違法。復按稅捐涉及人民財產權之侵越，必須符合課稅要件明確性原則，方足以確保人民法律生活秩序的安定性與可預測性，同時亦拘束稅捐稽徵機關，僅可在符合法令明文規定下始能課稅。準此，所得稅法施行細則第48條之10之規定究其文義，明顯在定義所得稅法第66條之9第2項所指「減免所得稅之所得額」之範圍，即其目的係透過施行細則之明文，將抽象法條具體化，以待課稅要件明確化原則，避免徵納雙方爭執。是以，前揭細則並未將上訴人所據以免稅之所得稅法第4條第14款盈餘具體明文納入計徵10%營利事業所得稅之範圍，上訴人依法自有免稅之依據。退步言之，縱上訴人系爭盈餘免稅有不合立法意旨之虞，亦屬行政機關研訂施行細則之過失，理應透過法定程序修正補充，而非以行政函釋便宜行事。上訴人信賴明文發布之施行細則所為規定，並據以作成適當安排之盈餘保留措施，卻因被上訴人課稅處分而遭全盤否定，甚且還落得課處滯納金之罰鍰，被上訴人難謂未違反行政上信賴保護原則。又上訴人自83年7月1日起，即接受苗栗縣政府委託辦理轄內公教人員生活必需品供應業務。該項業務依據財政部91年9月23日臺財稅字第0910455785號函釋，可依營業稅法第8條第1項第10款免徵營業稅，此足證上訴人應非屬營利事業之範疇。況上訴人既辦理政府委託業務，該項業務所產生之結餘，依規定應另行計算，不得任意分配，爰此，上訴人乃將之提列為特別公積金，並明定於上訴人章程第36條第4款。該項特別公積金依內政部67年3月7日臺內社字第776134函釋，係適法行為。再按所得稅法第4條第1項第14款規定：「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」免稅，當指全部盈餘均免稅。況上訴人適用之免稅條款，依所得稅法施行細則第48條之10之規定，並非未分配盈餘加徵10%所得稅之對象，被上訴人持財政部函釋，輕易推翻施行細則明文規定，原判決未予糾正，反持為駁回之論據，判決自有適用法令不備之違法。末按財政部93年12月24日臺財稅字第09304559140號函重申「依法經營不對外營業之消費合作社聯合社，直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第10款及所得稅法第4條第1項第14款規定，免徵營業稅及所得稅」。而依稅捐稽徵法第1條之1，上訴人依法免徵營業稅及所得稅，自無未分配盈餘之疑義。此外，暫不論合作社是否屬營利事業，純就合作社結餘之性質，根本不可能發生原審所稱之狀況。蓋未分配盈餘對公司言，其可藉保留盈餘轉增資方式或股東轉讓股票時由股東取回，故對未分配盈餘加徵稅捐，尚有理論依據。然就合作社言，其結餘係按「交易額」多寡分配，並非按「持股」多寡分配，且社員對於公積金，不得請求分配，合作社法第23條第3項載有明文。社員退社，依合作社法之規定，僅能取回其原認股金，保留盈餘係社員不可分配之財產，不必退還社員。合作社並非如公司，可辦理盈餘轉增資股分配予社員，自亦無藉保留盈餘規避社員稅負之可能。原判決不察，將合作社與公司等同視之，並持為判決基礎，難謂適法，爰請求廢棄原判決。

貳、 被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係經營消費合作社，87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報遲至91年1月10日始補辦，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，經被上訴人依核定課稅所得額0元，加計依所得稅法規定免納所得稅之所得額8,792,304元，減除提列之公積金及公益金526,170元、分配之盈餘淨額4,846,028元、給付理事及職員酬勞金876,950元，核定未分配盈餘2,543,156元，加徵10%營利事業所得稅254,315元，另徵滯報金25,431元等情，分別有申報書、核定書附原處分卷可稽，堪信為真實。按所得稅法第66條之9之立法理由意旨可知，該條係為「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，及稅負之公平而增訂。又「依法經營不對外營業之消費合作社聯合社，直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，依營業稅法第8條第1項第10款及所得稅法第4條第14款規定，應免徵營業稅及所得稅。」（財政部79年4月11日臺財稅第790019474號函參照）（該函財政部89台財稅第0881929554號函核示不再適用），惟消費合作社將盈餘或股息分配與社員個人，該社員個人依照所得稅法第1條第1項第1類規定，仍應課稅。故依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，所得稅法第4條第14款固規定免納所得稅，但仍有同法第66條之9第2項之適用，蓋為「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，及稅負之公平故，並無上訴人所謂顯失法理基礎之問題。次按所得稅法施行細則第48條之10第1項並未明載涵括所得稅法第4條第14款在內，惟財政部91年10月30日臺財稅字第0910456521號令已明釋「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：(一)各級政府機關。

(二)所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。(三)依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」，此為主管機關就所得稅法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，所為之補充解釋，又不違背該法條之立法本旨，自得予引用，其既係解釋該法條之意旨，即難指為有違租稅法律主義之原則。本件上訴人並非百分之百由上開令函所舉之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，又非依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織，已為上訴人所不爭，本件上訴人本年度營利事業所得稅未分配盈餘申報遲至91年1月10日始補辦，列報未分配盈餘零元，則被上訴人核定未分配盈餘2,543,156元，加徵10%營利事業所得稅254,315元，另徵滯報金25,431元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金．．．六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。」、「營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10%滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第4款、第6款及第108條之1第1項所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4條第1項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。三．．．其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」為行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項所規定。又「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：(一)各級政府機關。(二)所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。(三)依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」為財政部91年10月30日臺財稅字第0910456521號函釋。又「主旨：現行所得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。說明：二、合作社法第7條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」為財政部64年10月23日台財稅第37564號函釋。本件上訴人逾期辦理87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被上訴人核定2,543,156元，加徵10%營利事業所得稅254,315元，另徵滯報金25,431元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人逾期辦理87年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，經被上訴人核定2,543,156元之事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人係經營消費合作社，依據組織章程列載，並非為不得分配盈餘之團體或組織；亦非百分之百由上開令函所舉之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，又非依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織，且上訴人在87年度有分配盈餘4,846,028元予社員及社員社之事實，有附於原處分卷上訴人組織章程及盈餘分配表可稽。（三）、所得稅法第66條之9規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金．．．六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。」其立法理由為：「

一、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。二、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。．．．」，所得稅法第66 條之9第2項所規定前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法及其他法律規定減免所得稅之所得額部分之立法意旨，並未排除同法第4條第1項第14款規定免納所得稅之所得額而免予加計。（四）、母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。所得稅法第66條之9第2項所規定前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法及其他法律規定減免所得稅之所得額部分之立法意旨，並未排除同法第4條第1項第14款規定免納所得稅之所得額而免予加計。行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項將其母法所得稅法第66條之9第2項所規定「本法及其他法律規定減免所得稅之所得額」具體化規定結果，形成以子法限縮其母法所得稅法第66條之9第2項規定之適用範圍，而未將所得稅法第4條第1項第14款規定免納所得稅之所得額列入適用範圍，則該限縮部分與母法所得稅法第66條之9第2項規定之立法意旨牴觸，且與憲法第19條租稅法律主義有違，應不予以適用，而應直接適用母法所得稅法第66條之9第2項規定，以維持所得稅法第66條之9第2項規定之立法意旨及租稅公平。此情形與子法未牴觸母法，不得以解釋性之行政規則變更子法之規定者不同。財政部91年10月30日臺財稅字第0910456521號函釋，係財政部本於職權對於所得稅法第66條之9及第102條之2規定，所作解釋，並非增加法律所無之限制，亦未違反租稅法定原則。上訴人並未確切提出其有信賴保護之具體情事，則尚難認其有信賴保護原則之適用。（五）、上訴人係經營消費合作社，依據組織章程列載，並非為不得分配盈餘之團體或組織；亦非百分之百由上開令函所舉之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，又非依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織，且上訴人在87年度有分配盈餘4,846,028元予社員及社員社之事實，應依行為時所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算盈餘未分配盈餘並申報之。是原判決認本件上訴人87度營利事業所得稅未分配盈餘申報遲至91年1月10日始補辦，列報未分配盈餘0元，則被上訴人核定未分配盈餘2,543,156元，加徵10%營利事業所得稅254,315元，另徵滯報金25,431元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。雖其論述，未臻綦詳，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異