最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01826號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01826號

上訴人

鼎盛煤氣有限公司

代表人

乙○○ （送達代收人楊山池律師住臺北市中山北路1段145號5樓）

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　（送達代收人 丙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年6月17日臺北高等行政法院92年度訴字第1553號判決關於不利上訴人之部分，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本案系爭銷售貨物為液化瓦斯，按能源管理法第2條第3款、第3條、第4條、第7條第1項第2款、第22條等規定及消防法第15條第1項、第42條等規定，上訴人主張除有941支鋼瓶可供儲存18,820公斤之氣體外，並無其他儲氣槽可供儲存，此主張是否可採，原審函相關主管機關即可查明，況且上訴人有無儲氣槽之設置，關係每年度帳載期末存貨是否與事實相符，亦影響本案事實之認定，原審就此應調查之證據並未調查。又儲氣槽之設置於否應報主管機關，原審及被上訴人僅須函查於主管機關（臺北縣政府）即明，由此足證，上訴人主張無儲氣槽之設置應可採信。從而本件上訴人各年度之期末存貨最大數量即為鋼瓶數量所得儲存之容量，即18,820公斤，是以被上訴人查獲帳載各年度之期末存貨之數量顯然與事實不符，因此，原審仍以帳載數量為本案不利上訴人處分，除有未依職權調查證據外，亦與行政訴訟法第189條第1項規定相違背。另原審既以被上訴人所認定帳載期末存貨既不存在，依法即視為已銷售。然帳載民國（下同）88年度之期末存貨數字乃累計自82年度至88年度合計共8個年度之各期存貨之總額，就被上訴人查獲上訴人上開各年度帳載存貨分別為82,971公斤、280,859公斤、258,850公斤、454,221公斤、418,116公斤、426,760公斤及521,582公斤，誠如原審認定上訴人所主張除鋼瓶存量18,820公斤外並無其他儲存設備，則上開各年度之帳載資料確與事實不符，從而就事實以察，申報銷售額與實際銷售額不符之情形乃自82年度起，各該年度均有此情形，但被上訴人以累積方式，將各年度漏銷售額集中於88年度，確與事實及法令不符，原審既認定無存槽設置，復認定各該年度之帳載期末存貨，顯有理由矛盾之判決當然違背法令。末查納稅義務人固有誠實申報納稅之義務，惟稅捐稽徵機關為課稅之處分亦應依法課稅，本案上訴人固因行業之特殊性，一般消費者或有未索取發票致上訴人疏而短、漏報銷售額，因此導致帳載期末存貨異常，然此異常情況，被上訴人於事實存在多年後始行查核，且未予輔導，甚者昧於事實而為補稅暨罰鍰處分，而原審就上訴人有利之主張不予採納，亦未說明不予採納之理由，即有判決不備理由之違法，爰請求廢棄原判決不利上訴人之部分。

貳、被上訴人則以：上訴人於88年1月1日至12月31日間銷售筒裝瓦斯計價新臺幣（下同）10,053,240元（含稅），涉嫌未依法開立統一發票，逃漏營業稅478,726元，取具承諾書、補開發票及補繳稅款繳款書影本等證據附案佐證，乃核定補徵營業稅478,726元（已繳納），並按所漏稅額478,726元處3倍之罰鍰計1,436,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶表不服，提起行政訴訟，案經原審判決將訴願決定、原處分（含復查決定）所科處罰鍰金額超過957,400元部分撤銷，上訴人在原審其餘之訴駁回。茲上訴人就上訴判決不利於上訴人之部分仍表不服，仍執前詞資為爭議。惟查上訴人主張各節，業經原審詳為審酌論駁在案，上訴人所述，要難符合行政訴訟法第242條規定之要件，是所訴核不足採等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人88年度進銷存明細表，帳載液化瓦斯期末存貨521,582公斤，於該年度間銷售筒裝瓦斯計價款10,053,240元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅478,726元之事實，有88年度商品進銷存明細表、上訴人於90年4月16日所立之承諾書及補繳稅款繳款書等影本在卷足憑，洵堪認定。次查上訴人88年度進銷存明細表，帳載液化瓦斯期末存貨521,582公斤，其數量顯較消防法規定500公斤為高，原處分機關爰於89年2月16日通知上訴人前來說明並提供其存貨存放場地、備用鋼瓶數量等資料以佐證存貨情形，有原處分機關89北稅聯字第21484函一紙在卷可按；經被上訴人查得期末鋼瓶數量941支，是以期末存貨521,582元，扣除鋼瓶瓦斯存貨（期末鋼瓶數量941支，每支以20公斤計算）18,820公斤後，餘502,762公斤認定為未依規定開立統一發票數量，並以每公斤20元調整核算其未依規定開立統一發票金額為10,055,240元（含稅），應補營業稅額為478,821元，依法自無不合；原處分誤以期末鋼瓶數量946支核計，雖核屬有誤，然查行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定，原核定應予維持為由，駁回其復查之申請，依法並無不合。又上訴人既屬銷售煤氣營業人，即有依法設置詳實帳簿及據以誠實申報納稅之義務；原處分機關依上訴人自己所載88年度進銷存明細表，認定上訴人液化瓦斯期末存貨521,582公斤，應屬有據；況上訴人主張其本身未設置儲氣槽，而期末鋼瓶數量僅941支，煤氣是有危險之物品，既未設儲氣槽加以儲存，然上訴人並未能舉證證明其它煤氣置於何處，是以原處分機關認扣除鋼瓶瓦斯存貨18,820公斤後，餘502,762公斤為未依規定開立統一發票數量，依法自屬有據。綜上，有關本件原核定上訴人逃漏營業稅，原處分機關除核定補徵營業稅478,726元，並按所漏稅額478,726元處3倍之罰鍰計1,436,100元（計至百元止）自屬有據。惟查，財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處2倍之罰鍰；本件上訴人於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實，有違章案件罰鍰繳款書及承諾書2紙在卷足憑，依上開參考表應改處為2倍罰鍰，是此部分自應予以減輕；雖上訴人於行政救濟程序中否認有漏報銷售額行為，惟上訴人既於裁罰處分核定前，已補報繳稅款及以書面承認違章事實，業已符合該規定，原審自應改處2倍罰鍰。從而被上訴人主張上訴人於行政救濟程序中否認有漏報銷售，即不符合減輕規定，容有誤解。綜上所述，本件關於罰鍰部分，應改處2倍罰鍰計957,400元；是訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過957,400元部分應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。

肆、本院查：（一）、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。本件原處分機關於89年2月16日查獲上訴人於88年1月1日至12月31日間銷售筒裝瓦斯計價款10,053,240元（含稅），涉嫌未依法開立統一發票，逃漏營業稅478,726元，取具承諾書、補開發票及補繳稅款繳款書影本等證據附案佐證，乃核定補徵營業稅478,726元（已繳納），並按所漏稅額478,726元處3倍之罰鍰計1,436,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，上訴人猶不服，乃提起本件行政訴訟。經原判決將訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過957,400元部分撤銷，駁回上訴人在原審其餘之訴。上訴人對於不利於其部分（即駁回上訴人在原審其餘之訴部分）不服，提起上訴。（二）、原判決關於上訴人未依規定漏開統一發票，逃漏營業稅478,726元之違規漏稅事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定此部分，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、關於罰鍰部分，依行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」乃納稅義務人有短報或漏報銷售額之法律要件該當時，法律授權稅捐稽徵機關在按所漏稅額處1倍至10倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其所漏稅額為基礎，再考量其漏稅之各項應考量因素後，參考財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而為裁量處分。原判決認原處分關於裁罰應考量之因素，即上訴人於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實，與被上訴人之認定不同為由，將訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過957,400元部分撤銷，固非無見。惟原處分關於裁處罰鍰應考量之因素變動，且仍有裁量權限時，尚難謂其裁量減縮至零，基於權力分立原則，行政法院當不應代替原處分機關行使行政裁量權，則原處分及訴願決定關於裁罰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而作成適法處分，惟此部分之訴訟標的應屬不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決此部分之全部（即罰鍰全部），爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人依法重行處分。

據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異