最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01861號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01861號再審原告　環隆電氣股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 再審被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國93年1月15日本院93年度判字第19號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事　實再審原告民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）102,979,082元，全年所得額為1,499,999,566元，被再審原告初查以行為時再審原告之董事長（下稱前董事長）蔡坤明挪用再審原告資金，與再審原告達成協議提供股票及不動產設定抵押至95年歸還，乃依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，設算利息收入227,346,222元，加計巴黎銀行臺中分行利息124元，核定利息收入330,325,428元，全年所得額為1,713,159,238元。再審原告不服，主張因前董事長蔡坤明意圖為自己不法之所有，未經再審原告同意挪用資金，致生損害再審原告之財產，與查核準則第36條之1情形不同，不應比照適用云云，申經復查結果，未獲准變更，再審原告復提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院93年度判字第19號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告再審意旨略以：舊查核準則第1條雖規定「本準則依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之」，惟前開法令於當時均無授權財政部訂定查核準則，且由92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項規定始賦予財政部訂定查核準則之授權依據，參照93年1月2日修正公布營利事業所得稅查核準則（下稱新查核準則）部分條文之修正總說明內容，顯見財政部亦承認於92年1月15日前舊查核準則並無法律授權依據。退萬步言，縱認財政部仍有權訂定舊查核準則，依所得稅法第80條第5 項明確訂定授權範圍，亦可知財政部僅有權對稅基已確認後之計算方式及調查方法予以規定，無論新舊查核準則均不能無法律依據而自創稅基或推計課稅之規定。原處分以再審原告之前董事長蔡坤明君盜用再審原告之資金，及蔡坤明與再審原告達成協議提供股票及不動產設定抵押至95年歸還為由，依據行為時查核準則第36條之1第1項規定設算再審原告利息收入，顯然忽略該查核準則並無任何明確之授權，認定盜用公司資金者應設算利息，該法條亦顯非僅係執行所得稅之技術性及細節性事項，原判決認舊查核準則第36條之1第1項之規定與租稅法律主義無違，顯有應適用憲法第23條及司法院釋字第217號解釋、釋字第218號解釋及釋字第313號解釋而未適用之顯然錯誤。又行為時查核準則設算利息規定，係對有權支用公司款項之公司負責人，於非以據為己有之故意暫借公司款項之情形，而非對「易持有為占有」或「私自取走公司財產據為己有」之「侵占」之情事加以規範，該查核準則於93年1月2日修正公布之同條1項新增但書：「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」，可知「挪用」與「侵占」係屬二事，不容混淆。原判決判決前，依稅捐稽徵法第34條第3項第5款規定，係屬未核課確定之案件，依新查核準則第116條規定，應適用新查核準則第36條之1規定，不予計算利息收入，原判決仍適用舊查核準則第36條之1規定，認原核定據此設算再審原告支利息收入並無不當，忽略再審原告公司資金遭侵佔，且已依法提起訴訟之事實，原判決顯有不適用新查核準則第36條第1項規定之違法，更有未適用司法院釋字第177號解釋之違法。爰請廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略以：原處分適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與司法院釋字第438號解釋、釋字第217號及第218號解釋並無牴觸，亦無違反實質課稅、客觀原則及舉證責任分配法則。依舊查核準則第36條之1規定，股東、董事、監察人「代收公司款項，不於期間照繳」或「挪用公司款項」，而不論是否屬侵佔情事，均應加計利息。而新查核準則第36條之1雖新增關於侵佔情事不予計算利息收入課稅之規定，惟與本件案關之刑事訴訟部分前經臺灣高等法院臺中分院刑事判決認為再審原告前董事長蔡坤明挪用公司資產非屬業務侵佔，本件自無前開新修正條文之適用，況蔡坤明業已承諾償還挪用款項，顯見蔡坤明挪用之款項，仍屬公司資產，符合設算利息之要件，是再審原告再行主張原判決適用法令錯誤委無足採，本案並無行政訴訟法第273條再審事由，請判決駁回再審原告之訴等語。理　由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第 273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。查本件原判決係略以：「本件原處分所適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與司法院釋字第438號、第217號、第218號解釋並無牴觸，尤無違反實質課稅、客觀原則，以及舉證責任分配法則之可言。按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22條第1項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第9條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。為查核準則第27條前段所明定。則上訴人（即本件再審原告，下同）公司88年度對其前董事長挪用上訴人資金所應收取之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目列帳，原處分依規定設算上訴人此部分利息收入，並無不合。上訴人主張無須考慮權責發生制，於尚未實現之年度予以設算，否則違反實質課稅及課稅之客觀公平原則有違云云，尚無足採。至於上訴人對於系爭債權在會計帳上按損失列帳，係其片面製作且與相關法規不符，尚難作為有利以上訴人之憑據。又查核準則第36條之1第2項，係就公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者而為規定，核與本件上訴人前董事長挪用公司款項之情形不同，自無適用之餘地。上訴論旨仍執前詞指摘原判決違誤，復就原審業已指駁及採證認事之職權行使，謂為違背法令，求予廢棄，為無理由。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。本院經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告以其法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，核無足採，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　30　　日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官廖宏明法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭小康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　30　　日書記官　王　褔　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01861號

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