最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01895號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01895號

上訴人

瑞山營造事業有限公司

代表人

丙○○（原名蔡邦雄）

訴訟代理人

李尚澤律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　　（送達代收人 乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年6月10日臺北高等行政法院92年度訴字第1449號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依營利事業所得稅查核準則第37條第2項規定可知，稅捐稽徵機關依據所得稅法第110條課處罰鍰應以納稅義務人確無支付之事實，而有虛列費用或損失致對應申報課稅之所得額漏報或短報之情事方屬相當，若無漏報或短報，即無該條之適用。而依被上訴人復查決定書，除第4項虛報賴豐民、張登連等工資部分因未能提示工程合約及支付工資之相關證明文件供核外，其餘3項均有提出支票及陳義助之領款收據以資證明。雖復查決定及訴願決定均認因上訴人未能提示工程合約以致無法審酌工程造價與耗用材料及工資是否合理，惟依此已足認定確有支付之事實，與查核準則所規定之確無支付之事實並不相符。至稅捐稽徵機關縱使因無工程合約致無法審酌造價等是否合理，仍可依所得稅法第83條之規定核定所得額，並不得依此課處罰鍰。況本案無法提示工程合約係因案繁且為小型工程，且系爭薪資成本為上訴人依民國（下同）81年度營利事業所得稅結算申報，時日已久，隨承包工程之完工，出勤表及工作日誌多已滅失。上訴人對於張登連等12人之薪資成本係整年度，乃因該12人施工時間為整年度，且薪資為工頭代發，又因工人汰換率甚高，工人亦多加入工會，故上訴人並未對於張登連等12人與以投保勞健保。另依一般習慣，工資大都以現金支付，故負責人丙○○才會於調查時答以現金支付。至上訴人於訴狀中所以會稱以支票支付系爭薪資，實係因若工地在深山，因提領現金及進出不便，若遇工頭適有下山，即先簽發支票支付，再由工頭自行發放於工人。上訴人既有支付工資之事實，原處分課予罰鍰顯有違法。又原審對於足以影響判決之重要證人，既未依聲請傳喚，也未依職權傳喚，顯與行政訴訟法第125條第1項及第133條之職權探知主義規定有違。另查行政訴訟之舉證責任，因準用民事訴訟法之法理，多採法律要件分類說，即主張權利存在之人，應就權利發生之法律要件存在之事實，負舉證責任，此依據前行政法院39年判字第2號判例及67年度判字第763號及75年度判字第1089號判決亦均採同一見解。是原審並未依職權調查上訴人是否確有違章漏稅，虛偽申報薪資成本之事實及被上訴人課稅及裁罰之依據為何，又未依據判例之意見命被上訴人負舉證責任，遽而為不利上訴人之判決，顯有證據法則之違法。再者，所謂判決不備理由係指判決全然未記載其理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。其對當事人提出重要攻擊或防禦方法棄置不論亦包含在內。上訴人確有支付薪資等事實，為復查決定所認定，且有上訴人所提之支票為證，原審就此有利之事實及證據何以不採未予詳細敍明，顯有理由不備，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查張登連等12人之薪資支出新臺幣（下同）2,521,300元，依上訴人主張係依據工地工頭陳義助、吳相進、楊水木、陳桐松4人填報之工資清冊，再以現金交由工頭發放，並據以開立扣繳憑單；惟查（一）吳清來工資60,000元虛報部分：上訴人提示受款人黃文宏臺灣銀行支票AG0000000號提款計267,127元，惟受款人黃文宏與實際承包安朔道路改善延長工程之工頭吳相進不符，難認該提款267,127元與吳清來工資60,000元有何關聯，上訴人雖主張係因工頭與第三人之債務關係，要求上訴人以第三人為受款人，以便留下清償記錄云云，惟並未提供相關證明文件以實其說，核難採據。（二）楊水木工資50,000元虛報部分：據上訴人提示未具工程名稱由工頭楊水木於81年10月至12月具領之工資表，與其提示受款人陳吳文仁（承包新田至慶豐道路改善工程工頭）臺灣銀行支票AG0000000號於81年9月7日提款計1,700,219元以觀，亦不能認定二者有何關聯，並且上訴人未能舉證楊水木均有在上開工程工作之事實，核難證明其有支付楊水木工資50,000元。（三）周天賜、林黃金寶、王仁泉、黃明宗、紀奉明、王林繡寶、黃文彰、曾正炘8人工資2,000,000元虛報部分：據上訴人提示受款人張錦煌臺灣中小企業銀行松南分行活存0000000000號於81年3月31日提款計1,560,000元及於81年5月4日提款計1,290,000元，及其所提示由工頭陳義助於81年6月領取周天賜等8人之工資2,400,000元之領款收據以觀，與所訴實際承包延吉基隆段南隧道工程工頭曾正炘發放周天賜等8人之工資2,000,000元不符，又周天賜、林黃金寶、王仁泉、王林繡寶及黃文彰5人亦否認本年度有在上訴人工地工作，有卷附被虛報薪資事證分析表可稽，故無從認定上訴人有支付周天賜等8人工資2,000,000元之事實。（四）張登連工資369,300元及賴豐民42,000元虛報部分：據上訴人提示警衛營舍新建工程由工頭劉秋辰於81年9月具領張登連工資清單，與另提示未具工程名稱由工頭陳桐松於81年9月具領張登連工資清單以觀，張登連之住址及蓋章並不相同，且上訴人亦未能提示工程合約及舉證張登連及賴豐民有在上訴人工地工作之事實，核難認定上訴人有支付該2人工資計411,300元。另查上訴人雖訴稱系爭張登連等12人之薪資支出計2,521,300元，係遭工頭陳義助、吳相進、楊水木、陳桐松4人及工人共同詐騙所致，惟未提出對渠等提起民、刑訴訟之資料以實其說，空言主張，洵難採據，加以上訴人所稱以支票支付系爭薪資，除與一般給付薪資係以現金或轉帳方式為之迥異，亦與其負責人於86年7月7日調查時所言係以現金交駐地工作人員交工頭代收轉發薪資等情大相逕庭，尚難遽認上訴人有給付薪資之情事。另查被上訴人依據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表、談話筆錄、工作證明等相關資料查核結果，認定上訴人有以不實憑證虛報張登連等12人薪資2,521,300元之違章情事，被上訴人除補徵營利事業所得稅630,325元外，並按所得稅法第110條第1項之規定按所漏稅額處1倍之罰鍰630,300元，亦無違誤。本件事實明確，且業經召開言詞辯論庭辯論，原判決並無違背法令之處，請予駁回等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為202,977元，被上訴人初查核定全年課稅所得額為3,977,932元。嗣被上訴人依所屬花蓮縣分局查獲資料查得上訴人虛列訴外人張登連等12人（原核定13人，1人重複）薪資共2,521,300元，乃予以剔除虛列之營業成本，變更核定課稅所得額為6,499,232元，補徵稅額630,325元等情，有上訴人81年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、全戶戶籍資料查詢清單、談話筆錄、薪資所得資料歸戶異常清單等影本附於原處分卷可稽。次查本件上訴人所虛報張登連等12人之薪資係整年度，依常理果渠等確係受僱於上訴人，身為雇用人之上訴人當對各該受僱人於上訴人處擔任何種職務及其工作內容性質等知之甚詳，縱由工頭代為招募並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付及具領清冊暨工作事務分配相關資料，然上訴人迄未提出任何出勤紀錄、工作日誌、薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司帳簿資料等以實其說，本屬可疑。且張登連等12人既係受僱員工，按理當有勞健保資料，豈有付之闕如之理，加以上訴人所稱以支票支付系爭薪資，除與一般給付薪資係以現金或以轉帳方式為之迥異，亦與其負責人丙○○於86年7月7日調查時所言係以現金交駐工地人員交工頭代收轉發薪資等情大相逕庭，尚難遽認其係給付薪資，遑論其支票受款人係工頭，而受款人復與其實際承包工頭不同，自難信為真實。又上訴人所提之領據，其上並未載明有代轉付薪資之字樣，此觀卷附領款收據影本即明，是上訴人究有無給付系爭薪資予張登連等人，即不無疑問；再上訴人雖稱系爭薪資業已依法扣繳，然張登連等12人於系爭年度全年被虛列薪資之多家公司情形，有系爭張登連等12人薪資所得資料歸戶異常清單、事證分析表、工作證明等在卷足佐，是上訴人所言張登連等12人係受僱於伊，顯無可取。此外上訴人空言主張其確有給付系爭薪資與張登連等12人，卻乏其他積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被上訴人予以剔除該部分之薪資成本，並據以變更課稅所得額，即非無憑。從而被上訴人所為剔除系爭營業成本2,521,300元，並予以補徵稅額及課處罰鍰之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額2倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第24條及第110條第1項所明文規定。本件上訴人81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為202,977元，被上訴人初查核定全年課稅所得額為3,977,932元。嗣因被上訴人所屬花蓮縣分局查獲上訴人以不實憑證虛報張登連等12人（原核定13人，1人重複）薪資支出2,521,300元，移由被上訴人處理結果，乃將系爭虛報薪資成本2,521,300元予以剔除，重行核定全年課稅所得額為6,499,232元，除補徵營利事業所得稅630,325元外，另按所漏稅額處1倍之罰鍰630,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人係納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但虛列系爭薪資，短報依所得稅法規定應申報課之所得額之違章事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異