最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01896號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01896號

上訴人

全展投資股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

楊矗烽

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月2日臺北高等行政法院92年度訴字第1733號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查上訴人與10家關係企業均屬專營投資業務，主要收入為出售證券收入及投資利益，其所得均為免稅，有關共同費用之分攤，不論採何種方式，應不致因處理方式不同，而產生不同稅負，上訴人所採之方式，一方面增加費用，一方面增加管理服務收入，如管理服務費用直接歸屬管理服務收入項下減除，原不發生所得稅爭議，由於上訴人管理服務收入僅占全部收入2％，被上訴人藉詞該管理服務費用無法直接歸屬，乃依財政部民國（下同）83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋），按收入比例分攤營業費用，致管理服務費用僅得認列2％，變相增加管理服務收入之稅負負擔，認事用法顯然違背法令。次查上訴人因提供其他公司管理服務工作，取有管理服務收入新臺幣（下同）2,494,663元，因取得該管理服務收入所發生直接必要之成本及費用合計共3,349,391元，另依部門人數歸屬之直接費用合計共488,063元，依財政部83年函釋規定，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，其餘始按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，復查決定以營業費用及利息支出均無法直接歸屬，而按各項收入比例分攤，而所稱無法直接歸屬，繫乎被上訴人主觀之認定及行政裁量，認事用法顯然違誤。又本案上訴人與10家關係企業集中辦公，有關公司日常事務包括公關、庶務、人事、文書、固定資產管理、環境管理、股務資金調度、出納、銀行業務、會計帳務、報表編製及申報等，若由各關係企業自行其事，將造成資源浪費及經營成本增加，基於專業分工及成本節省之原則，乃將前述公司日常事務統由上訴人負責，由上訴人執行所有管理服務工作，並負擔因執行而發生之人事管銷支出，有關管銷費用之列支，上訴人原得依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條之1之規定，採出具共同費用明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎，惟因關係企業有十家之多，且共同費用憑證繁多，基於事權統一及簡便處理原則，乃採取以上訴人分別與關係企業訂立委任契約，由上訴人向各關係企業收取管理服務費用。設若上訴人係採前揭查核準則規定之分攤方式，則上訴人帳上即無管理服務收入產生，相對直接歸屬之費用亦減少相當管理服務收入之費用，當不致發生被上訴人主觀推定直接歸屬之費用及利息無法明確歸屬，逕按各項收入比例分攤，造成管理服務發生之費用轉由免稅收入分攤，而管理服務收入無相對費用可供減除之不合理現象。況上訴人87年各月員工人數為1月至2月5人，3月至12月7人，有關證券買賣3至12月係由2人執行，其餘員工5人則負責上訴人及10家關係企業之會計、財務、總務行政等作業，此有公司組織圖、員工名冊、學經歷、工作職掌、服務委託書可稽（參見原處分卷），依通常經驗法則，上訴人及10家關係企業之會計、財務、總務行政等作業，本就需數人之人力才能完成，而證券投資買賣業務則僅需1、2人決策執行即可，且上訴人及關係企業之會計、財務作業之內部憑證、傳票、報表均有經辦人員簽核，足證該等人員乃專為提供管理服務，又基於投資作業職能分工之原則，負責投資執行者，當然不能兼管財務及會計，縱使被上訴人以會計、財務、人事部門人員，無法證明僅提供管理服務，即兼有從事投資業務，亦當就管理服務部門所發生可直接歸屬之費用，按上訴人及10家關係企業合計11家比例分攤，或按11家公司收入比例分攤，而非就此認定無管理服務收入可直接歸屬之費用，故認事用法顯然妄斷。至有關按部門別人數歸屬租金支出等費用乙節，因該等費用之發生與人數息息相關，採人數分攤，本屬會計學上合理明確之分攤方法。且因職能分工原則，投資部門人員與管理服務部門人員互不隸屬，故以部門人數作為分攤基礎，核屬合理明確之方法，又財政部83年函釋所稱「可合理明確歸屬者」，應係依論理及通常經驗法則下，可合理採用之歸屬方式，而非存乎行政機關之主觀判斷，前揭財政部函釋既未就「可明確歸屬者」加以定義及規範，被上訴人亦未就構成「可合理明確歸屬」之事實要件，予以敍明，僅以上訴人既以部門別人數分攤租金費用等，即非財政部83年函釋所稱「可合理明確歸屬者」，認事用法顯然主觀，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本件前經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果乃判決駁回上訴人之訴。揆之原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人登記營業項目為對各種生產事業、證券公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司、百貨公司、運輸公司、觀光事業、營造事業、興建商業大樓及國民住宅、農畜牧業、休閒事業、電腦零件事業等投資業務，87年營利事業所得稅結算，委託俞安恬會計師辦理查核簽證申報，列報出售有價證券收入109,481,577元，出售有價證券成本129,400,992元，分攤營業費用1,591,818元、利息支出24,505,616元，證券交易免稅所得為虧損46,016,849元。又本期帳列投資收益12,232,300元，列為鉅額虧損重點查核案件。被上訴人初查：先減除有價證券部分可直接歸屬之營業費用及利息支出2,273,666元，其餘按有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及管理服務收入比例核定出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為26,200,112元，自有價證券收入項下減除，核定本期證券交易免稅所得為虧損48,393,193元。並另核定所得稅法第42條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用及利息支出2,927,320元（參見原處分卷查核報告及核定通知書）。上訴人不服，申經復查決定略以：依上訴人提示委託管理服務對象明細表、委託書、公司組織圖，上訴人之服務對象為其關係企業，服務內容包羅萬象，不合常理，且無具體證明文件佐證，又服務對象均為投資公司，業務與上訴人相同，難以區分費用之歸屬，上訴人所提示直接歸屬薪資明細中會計部門、財務部門、人事部門等費用，無法證明僅提供予管理服務所需，應為免稅收入與應稅收入所共同發生。至主張按部門別人數歸屬租金支出等費用乙節，既主張依部門別人數分攤，即與財政部83年函釋所稱「可合理明確歸屬者」要件不符，是上訴人既無法提示具體事證，以證明可明確歸屬之營業費用，被上訴人核定依財政部函釋意旨，計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，尚無不合。另依所得稅法第24條規定之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本、費用配合原則，被上訴人原核定依所得稅法第24條第1項規定，核定本期投資收益應分攤營業費用及利息支出，亦無不合。惟上訴人申報有價證券免稅收入可直接歸屬之營業費用及利息支出2,273,666元，應稅收入可直接歸屬之營業費用3,349,391元，因申報之營業費用及利息支出均無法明確歸屬個別認列，被上訴人初查核定僅減除有價證券免稅收入可直接歸屬之營業費用及利息支出2,273,666元，其餘應稅收入部分則未准減除可直接歸屬之費用及利息，逕按各項收入比例計算出售有價證券收入及投資收益應分攤營業費用及利息支出，上訴人主張初查核定認事用法錯誤乙節，核尚屬可採，經依財政部函釋重新計算有價證券收入應分攤營業費用及利息支出28,203,697元，較原核定計調減分攤數270,081元；投資收益應分攤營業費用及利息支出3,151,179元，較原核定計調增分攤數223,859元（參見原處分卷審查結果增減金額變更比較表），於法自無不合。另上訴人所列報利息收入，屬存款之利息收入，非債券利息收入，亦非其他營業收入，自無併入分母計算分攤之理，又上訴人亦未提出具體證據，證明借款利息支出與利息收入有關，故其請求利息支出應先扣除利息收入後，再以淨額分攤，亦不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人87年度營利事業所得稅結算所為復查決定之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其．．．」分別為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部83年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權，就證券交易所得稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則所為釋示，未逾越法律規定，並經司法院釋字第439號解釋，認與憲法尚無牴觸，自可適用。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售有價證券收入109,481,577元，出售有價證券成本129,400,992元，分攤營業費用1,591,818元，利息支出24,505,616元，證券交易免稅所得為虧損46,016,849元；又本期帳列投資收益12,232,300元。被上訴人初查核定先減除有價證券部分可直接歸屬之營業費用及利息支出2,273,666元，其餘按有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及管理服務收入比例核定出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為26,200,112元，自有價證券收入項下減除，核定本期證券交易免稅所得為虧損48,393,193元。並另核定所得稅法第42條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用及利息支出2,927,320元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年6月20日財北國稅法字第091022195號復查決定，核減有價證券收入分攤營業費用及利息支出270,081元，變更證券交易所得為虧損48,123,112元，調增投資收益分攤營業費用及利息支出223,859元，其餘復查駁回，核定課稅所得額變更為1,938,975元。上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息分攤，可合理明確歸屬者以個別歸屬認列，不可合理明確歸屬者，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、關於以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息分攤，是否屬合理明確歸屬者，係指具體事件經由專業知識、經驗法則及租稅公平原則之評價，予以認知而區分為可合理明確歸屬者與不可合理明確歸屬者，再適用前揭財政部函釋，可合理明確歸屬者以個別歸屬認列，不可合理明確歸屬者，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之。其應屬行政判斷而非行政裁量，若無具體事證，尚不得遽爾指摘其判斷逾越或判斷濫用。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異