最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02013號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02013號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

景熙焱律師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年8月5日臺北高等行政法院91年度訴字第5307號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有座落臺北縣新店市○○段280地號等31筆土地，民國90年度之地價稅經被上訴人核定為新台幣（以下同）3,088,228元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：本件上訴人所有座落臺北縣新店市○○段280地號等25筆土地地目為林，臺北縣新店市○○段0318地號等5筆土地地目為旱，大部分為原生林小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地並未變更為非農業使用，原係課徵田賦，未料被上訴人以臺北縣政府69年11月7日核發之建照執照69什字第100號、74年4月24日以北工建字第1499號建造執照變更通知書為依據，而自75年起對上訴人之土地改課地價稅，並以75年店建字第1263、2428、1264、1268、1161、1299、1917、1919、1350、1290、1918、1345、1348、1347、1342、1353、1352、1605等「建築工程開工報告書」，以證明土地已變更為建築用地。惟依各「開工報告書」上所記載之「竣工日期」、分別為77、78 、79三個年度，迄今已逾10年，而現今地目仍分別為「林」、「旱」，足證土地並未供建築使用，實際仍為農用，否則地目必早已變更為「建」，不可能迄今仍為「林」或「旱」，此有各該地號之現場照片可證，由照片可知，現場之樹木均年代久遠，絕非新植種者。財政部雖於79年6月18日以台財稅第790135202號函以課徵田賦之農業用地，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期推論為農地變更使用。惟被上訴人於75年改課地價稅之依據為74年4月24北工建字第1499號「建造執照設計變更通知書」並非「開工報告書」。況且，財政部係於79年6月18日才做成台財稅第790135202號函，75年被上訴人改課地價稅之依據何在？且69什字第100號建造執照所包括之工程為挖方、填方、排水溝、噴漿護坡、植生護皮、ＲＣ涵管、陰井、砌石駁崁等工程，此等工程既非建築房屋，而係興建農業使用之設施或為水土保持工程，實不得推論為已變更為非農業使用。該69什字第100號執照設計變更通知書所包括之地區甚廣，共46筆土地計11公頃餘，其中已建築者均已分割，系爭土地並未建築，被上訴人祇依據年代久遠前之開工報告書及建造執照變更通知書，即認定土地已變更為非農業使用，而課徵地價稅，尚非適法。上訴人請求返還已納稅款土地，即新坡段第280號等系爭土地共21筆，使用分區均為「山坡地保育區丙種建築用地」，惟地目迄今均分別為「林」、「旱」地目。被上訴人以系爭土地曾於69年間向臺北縣政府核發雜項執照69雜字100號，而認定土地有變更使用情形，惟依該執照共46筆土地之施做內容分別為：挖方、填方、排水溝、路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井、砌石駁崁等，此均為農作及水土保持之基本設施，該挖方填方雖為90,222平方米，惟基地總面積為143,460平方米扣除挖方填方（其中一部分施做混凝土路）外，尚餘53,238平方米，此46筆土地已施工建築部分，地目均已變更為「建」，未經建築部分經分割為現有地號地目為「林」「旱」，被上訴人以其原始地號曾申領雜項執照，或建造執照而推定其已做為建築使用，實非可採。財政部72年9月6日72台財稅第36287號函釋明確解釋縱編定為山坡地保育區丙種建築用地，祗要仍繼續做農業使用，即符合課徵田賦之條件。本件系爭土地原徵田賦，被上訴人以75年店建字第1263、2428、1264、1268、1161、1299、1917、1919、1350、1290、1916、1345、1347、1342、1353、1352、1605等「開工報告書」即推論土地已變更為建築使用，縱若有部分土地做建築使用，惟對未做建築使用部分，仍繼續做農業林業使用並已與建築使用部分分割，故均有獨立地號，且仍繼續做農業使用，故地目為「林」或「旱」。被上訴人主張於75年即核課地價稅，其當時未查明真象，因其核課行為違反前述72台財稅第26287號函規定，並非適法。而依79年修正後之土地稅法施行細則第22條規定及88年3月4日台財稅第880099371號函釋，故被上訴人主張75年課徵地價稅（依舊法施行細則第14條基準日為每年12月31日）其既與當時法令有違，且系爭土地確在75年6月29日前為核准徵收田賦之土地，依土地稅法施行細則第22條及88年台財稅第880099371號函解釋確仍應課田賦。依土地稅法施行細則第24條第3款，被上訴人於75年12月31日改課地價稅，實際上是承認系爭土地於75年12月31日前是課徵田賦，故必列名於「徵收田賦」之清冊中。被上訴人違法核課行為自始有誤，自不得以此錯誤之行為，為日後行為之理由。依內政部66年5月25日台內地字第737414號函釋可知，是否變更為非農業使用之認定權在縣市政府，而非稅捐機關。縣市政府應先變更地目後才改課地價稅，而本件土地也迄今均為「林」「旱」地目，未變更地目，足證縣市政府未認定為變更使用，故被上訴人逕行改課地價稅並非適法。且原審法官於93年5月7日到現場所見，證明上訴人申請退還之21筆地價稅之土地，均植生牧草或仍為雜木林，確實是做農業使用，被上訴人以其做非農業使用而逕予課徵地價稅即嫌無據等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：本案系爭土地屬非都市土地，其使用類別為「丙種建築用地」，且已規定地價，揆諸土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第1項規定，被上訴人對其課徵地價稅，於法並無不合。上訴人主張系爭土地中地目包括林地、旱地．．．等，符合土地稅法規定免納地價稅云云，惟查上訴人所有31筆土地內，座落臺北縣新店市○○段280之2、之4、之6、之8、之10、之11、318之1、327之1及503地號等九筆土地，已按道路使用減免地價稅在案，餘22筆土地，被上訴人依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建照執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋規定，自系爭土地實際變更使用之次年期（即75五年）起改課地價稅，要無違誤，是上訴人主張依土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦，自不足採，從而原核定上訴人90年之地價稅3,088,228元，洵無違誤等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅法施行細則第22條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，確實不甚明確。惟從立法之沿革，可知立法之真意為「須兩者兼備」。蓋土地稅法第22第1項及其施行細則第22條，係參照平均地權條例第22條第1項及其施行細則第35條而修訂（按兩者條文內容完全相同）。又平均地權條例於75年6月29日修正公布施行前，其第22條第1項修正前、修正後兩相對照，可知修正前苟具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用期間」兩項要件，徵收田賦；修正後，該土地苟非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦（應課徵地價稅），對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用期間」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2項，係修正前平均地權條例第22條第1項第5款「非都市土地限作農業使用者」之化身，第35條第1項，則係修正前平均地權條例第22條第1項本文「供作農業用地使用期間」之化身。准此，平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1、2款之要件，亦即土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1、2款之要件。經查：上訴人所有系爭新坡段280、280－1、280─3、280─5、280─7、280 ─9、318、319、320、323、327、330、306、342、346、358、394、398、455、497、513等21筆，使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，屬非都市土地，已規定地價，有土地登記謄本在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定；被上訴人依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建照執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋規定，自系爭土地實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅，揆諸土地稅法第14條、第22條第1項及該法施行細則第21條第1項規定，依法並無不合。是上訴人主張依系爭土地並未建築，被上訴人祇依據年代久遠前之開工報告書及建造執照變更通知書即認定土地已變更為非農業使用，而課徵地價稅，尚非適法等語，尚難可採。上開系爭21筆土地，均植生牧草或仍為雜木林之事實，業於93年5月7日到現勘驗屬實，有勘驗筆錄、臺北縣新店地政事務所複丈成果圖及照片14幀在卷可考，足認系爭土地目前係供作農業用地使用；惟按土地稅法施行細則第24條第5款之規定，本件系爭21筆土地，業經被上訴人自75年起改課地價稅，揆諸土地稅法施行細則規定，上訴人如主張不應核課地價稅而應改為田賦，自應向被上訴人申請，而由被上訴人會同有關機關勘查認定之；然上訴人並未向被上訴人申請改課，是本件上訴人主張為無理由。至上訴人主張本件應依土地稅法施行細則第24條第3款規定，被上訴人應予以直接徵收「田賦」等語；惟查土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1、2款之要件，已如上述；況系爭21筆自75年原由課徵「田賦」改課「地價稅」，至上訴人主張90年度應改為「田賦」，已有15年之久；是上訴人上開主張本件不用申請，被上訴人應直接予以改課，容有誤解。綜上所述，原處分及訴願決定駁回上訴人之請求，其所持理由與法院認定理由雖有不同，惟結論係相同，自應駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：財政部72年9月6日72台財稅第36287號解釋為75年被上訴人改課地價稅當時有效之法令，此一函釋明確將「使用編定」及「實際使用」區分，實際做農用之旱林地目，不受使用編定為山坡保留地保育區內丙種建築用地之影響，仍准課田賦，是被上訴人於75年未查明事實即逕予開徵地價稅迄今，與此一函釋相違。查土地稅法施行細則第22條係補充同法第21條規定之不足，而土地法施行細則第21條將非都市土地依法編定之農業用地限於依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地，故對於未編定為農業用地之土地，而在75年6月29日前經核准徵收田賦仍做農用之土地，依同法第24條第3款規定可知，若符合第22條第1款之土地，無需申請，由稽徵機關依75年6月29日以前之田賦清冊辦理，此與符合土地稅法施行細則第22條第2款規定之情形不同，若係符合第22條之土地，則依土地稅法施行細則第24條第5款規定，需向稽徵機關申請，因此土地稅法第22條第1、2款為分別獨立適用，因此財政部88年3月4日台財稅第880099371號函之見解，違反土地法施行細則第24條第3款之規定。又土地稅法施行細則第22條規定所稱之農業用地係依平均地權條例第3條第3款之規定之定義，系爭土地縱編列為山坡地保育區丙種建築用地，惟其自始迄今均為森林，故符合土地稅法施行細則第22條第1款之規定，仍應繼續徵收田賦，此一規定與土地使用編定無關，主要係依75年以前迄今仍做農業使用之情形而適用。被上訴人雖於75年開徵地價稅，但75年地價稅之課徵基準日為12月31日。易言之，75年6月29日系爭土地仍列於徵收田賦之清冊中，被上訴人於75年12月31日未查明系爭土地符合土地稅法施行細則第22條第1款之規定，貿然開徵地價稅即非適法。而原審適用土地稅法施行細則第24條第5款之規定，忽略系爭土地符合土地稅法施行細則第22條第1款規定，無適用同條第2款之必要，原審判決適用法規顯有違誤。又查69雜字第100號雜項執照，依使用執照申請書記載，其開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日，如有應改課地價稅情事，依79年6月18日台財稅第790135202號函釋規定，應自70年度起改課地價稅，而非自75年度起改課地價稅。故系爭土地不必因69雜字第100號雜項執照之開工或完工而改課地價稅，因此70年度並未改課地價稅。又北工建字第1499號建造執照變更通知書原領執照為69雜字第100號雜項執照，而該工程項目內容可見均為道路水土保持而作，並非就該69雜字第100號雜項執照之基地地號全面施工建築。依財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定，在農業用地上領有雜項執照者，自應按該雜項工作物實際使用面積核課地價稅，而非以該雜項工作物座落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於實際建築房屋開工後再核課地價稅。實際使用面積以外之土地，如繼續作農業使用，自應繼續課徵田賦。而非以雜項執照之預定用途係供建築用，而將執照位置之土地，全部課徵地價稅。本件雜項工作物實際使用之土地均已分割變更地目，不在本件爭訟之範圍內。本件系爭土地，地目為「林」或「旱」繼續作農業使用，沒有整地，沒有雜項工作物，也沒有建築物，有原審勘驗現場筆錄及結論足資證明。因此上開69雜字第100號雜項執照雖於69年11月20日開工，被上訴人並沒有於70年間就系爭土地改課地價稅。末依內政部66年5月25日台內字第737414號函規定，本件雜項執照工作物實際使用之面積，均已分割變更地目改課地價稅，不在本件系爭之範圍內。本件系爭之土地，均作農業使用，並未建築房屋，地目為林，並未變更地目，亦可證明系爭土地並未變更為非農業用地使用，被上訴人予以改課地價稅，顯已違反上開內政部之規定。雖被上訴人認為上開函釋未列入賦稅法令彙編，惟法理不變未列入法令彙編之函釋如無相反規定，並非當然無效。地目並未變更足以證明系爭土地，始終作農業使用等語為由提起上訴，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。

六、本院按：本件兩造爭執之訴訟標的，係被上訴人課徵上訴人90年度座落臺北縣新店市○○段280地號等31筆土地地價稅是否合法，則行政法院自應依課稅時（90年）之事實情況及法律規定為其依據，合先敍明。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。另按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法施行細則第21條第1項所規定。再按土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備。參酌土地稅法第22條第1項及其施行細則第22條，係參照平均地權條例22條第1項及其施行細則第35條規定修正。而平均地權條例於75年6月29日修正公布施行前，其第22條第1項原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按一、二、三、四、五係規定都市土地）六、非都市土地限作農業使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，75年6月29日修正公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書係規定都市土地）」。以修正前、後條文對照，可知修正前如具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用期間」兩項要件，徵收田賦；修正後，該土地如非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦（應課徵地價稅），對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條第1項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」，將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用期間」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2項，係修正前平均地權條例第22條第1項第5款「非都市土地限作農業使用者」之化身，同條例第35條第1項，則係修正前平均地權條例第22條第1項本文「供作農業用地使用期間」之化身。準此，平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1、2款之要件，亦即土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1、2款之要件，上訴意旨主張：依據土地稅法施行細則第22條規定，無需二款條件均符合，即可徵收田賦，為其主觀法律見解，核無足採。本件上訴人所有系爭31筆土地內，座落台北縣新店市○○段280之2、之4、之6、之8、之10、之11、318之1、327之1及503地號等九筆土地，已按道路使用減免地價稅在案，餘22 筆土地，被上訴人依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建照執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋規定：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次期起改課地價稅。」自系爭土地實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅，即被上訴人依首揭法條意旨，課徵上訴人系爭31筆土地90年度地價稅，核無違誤。雖財政部72年9月6日72台財稅第36287號解釋意旨：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，且系爭土地之地目仍為「林」或「旱」，惟依上開說明，系爭31筆土地於90年間已非供農業使用之事實，業經原審審認無誤，自無上開財政部函釋意旨之適用。綜上所述，原審判決以原處分尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異