最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02057號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第02057號再審原告　三陽工業股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　陳峰富律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對中華民國91年12月26日本院91年度判字第2356號判決提起再審之訴，本院判決如下︰主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告起訴意旨略謂：系爭土地之租賃契約，係再審原告自82年7月16日起繼續向訴外人泰陽營造股份有限公司等六位地主，承租新竹縣新豐鄉○○○段第128、12 8─32、616、617、618、619、122─1、624地號等土地，闢作研發單位之專屬研究用試車場地。再審原告以租賃期間為84年7月16 日至85年7月15日之試車場土地租約，於85年8月21日向財政部申請認定符合投資抵減辦法第2條第8款之研究與發展支出，惟遭財政部否准。嗣後，再審原告分別於86年8月13日向經濟部提出前揭申請，經濟部於86年10月17日專案認定屬研究與發展之支出，財政部亦於87年4月17日為相同之認定。惟針對同一之專案認定屬研究與發展支出之函，再審原告所申請之85年度營利事業所得稅時，系爭土地租約之租金符合研究發展支出投資抵免稅額，但申請84年度營利事業所得稅時，系爭土地租約之租金卻不符合研究發展支出投資抵免稅額，原判決並未敘明84年及85年之申請，有何特別之「不同之情況，應為不同之處理」之情形，而逕為不同之認定，明顯違反行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。綜上，原判決因適用法規顯有錯誤，再審原告爰依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，提起再審之訴，請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益等語。二、再審被告答辯意旨略謂：經查本案之爭點在於：（一）再審原告承租試車場土地之租金支出，是否屬專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金？（二）經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，是否自申請核准年度起，始得列屬研究與發展支出？前經原審判決以：「（一）按憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實平等，司法院釋字第485號解釋業予釋明在案。促進產業升級條例第6條授權行政院制訂投資抵減辦法，自應就公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，如何適用投資抵減，作成足以達成實質公平之規定，非以達成絕對、機械之形式平等為已足。土地與建築物固同為不動產，均為生產所必須之工具，且均可因租賃而取得使用權並因而產生租金之支付。惟因建築物依其物理特性，終有損耗殆盡之日，價值必日趨減少，故於稅務、會計事務之考量，均有折舊之計算，而土地則無毀壞之虞，並無折舊問題，且常隨經濟之發展而不斷增值，是二者尚非全然相同；則訂定投資抵減辦法時，自得因其不同而就土地租金與建築物租金作不同之規範。再者，營利事業自購土地並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，苟承認土地租金為研究與發展支出，對以自有土地從事各項生產之業者而言，反有失公允。是投資抵減辦法第2條第5款將「專供研究發展單位用『建築物』之折舊費用或租金」列作研究與發展之支出，而未將土地租金一併列入，自無違反憲法第7條所定之平等原則，於解釋前揭規定時，依文義解釋之結果，將土地租金排除於投資抵減辦法之適用範圍外，即係合憲、合於目的之解釋方法。次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。．．．」投資抵減辦法第9條第1項第1款定有明文。觀之此項規定，純屬如何申請投資抵減有關之程序性規定，而未涉及稅捐義務有無或減免優惠等權利事項，核無逾越促進產業升級條例之授權之情形。復按投資抵減辦法第2條第8款規定之研究與發展之支出，須經中央目的事業主管機關及財政部專案認定。則營利事業苟欲取得該項租稅優惠，須向中央目的事業主管機關及財政部提出申請，待中央目的事業主管機關及財政部認定後，始得適用投資抵減辦法享受優惠。核前開認定係屬行政處分，而該處分之內容自何時發生效力，除於行政處分之內容予以明示外，應於行政處分送達或公告後發生，尚無必然回溯至送達或公告前之理。（二）經查：１、本件上訴人為84年度營利事業所得稅結算申報，認試車場地租金新臺幣（下同）12,809,510元係屬投資抵減辦法第2條所定之專供研究發展單位用建築物之租金，列報為研究發展支出。被上訴人則以前開土地租金非屬前開規定之範圍，予以否准。揆之前開說明，被上訴人所為原處分並無不合。上訴人主張將其所支出之前開土地租金解為非屬投資抵減辦法所定之研究與發展之支出，有違合憲解釋方法、目的論解釋方法及論理與體系解釋云云，並非可採。２、上訴人承租試車場地之租金，其中屬84年部分，上訴人係於85年8月21日檢附試車場土地租約租賃期間為84年7月16日至85年7月15日）向財政部申請認定符合投資抵減辦法第2條第8款規定之支出，惟經該部否准，嗣上訴人復於86年8月13日向經濟部提出申請，始由經濟部於86年10月17日以經（86）工字第86890349號函，及財政部於87年4月17日以台財稅第871939748號函專案認定屬研究與發展之支出。觀之前開財政部、經濟部函，係就上訴人承租試車場地之土地租金概括認定係屬投資抵減辦法第2條第8款所定之研究與發展支出，而非就84年度具體發生之租金為認定，依前開說明，上訴人有關試車場土地租金原應於前開核准認定函生效後，始開始認定屬投資抵減辦法所定之支出。原處分認自上訴人申請年度即85年度即可適用，就84年度部分之租金予以否准，理由雖有不同，結論則無不合。至上訴人以投資抵減辦法第9條第1項第1款逾越法律授權，而爭執適用該規定之原判決為違法一節，因該規定並未逾越法律授權，已如前述，況84年度之租金部分不得適用投資抵減辦法，並非以投資抵減辦法第9條第1項為據，是亦難認上訴人之主張為可採。」乃駁回上訴人之訴。揆之原判決理由所引：行為時所得稅法第24條第1項、第39條及第43條之1等規定，並無再審理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第273條第1項各款、第2項、第3項及同法第274條所載得以提起再審之訴之情事，是再審原告提起再審之訴，顯無合法之理由，亦非適法。綜上論述，本件原判決並無違誤，再審之訴顯無理由，為此，請求判決駁回再審原告之訴。三、本院經查：按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。查本件原判決係以：「按憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，司法院釋字第485號解釋業予釋明在案。促進產業升級條例第6條授權行政院制訂投資抵減辦法，自應就公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，如何適用投資抵減，作成足以達成實質公平之規定，非以達成絕對、機械之形式平等為已足。土地與建築物固同為不動產，均為生產所必須之工具，且均可因租賃而取得使用權並因而產生租金之支付。惟因建築物依其物理特性，終有損耗殆盡之日，價值必日趨減少，故於稅務、會計事務之考量，均有折舊之計算，而土地則無毀壞之虞，並無折舊問題，且常隨經濟之發展而不斷增值，是二者尚非全然相同；則訂定投資抵減辦法時，自得因其不同而就土地租金與建築物租金作不同之規範。再者，營利事業自購土地並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，苟承認土地租金為研究與發展支出，對以自有土地從事各項生產之業者而言，反有失公允。是投資抵減辦法第2條第5款將「專供研究發展單位用『建築物』之折舊費用或租金」列作研究與發展之支出，而未將土地租金一併列入，自無違反憲法第7條所定之平等原則，於解釋前揭規定時，依文義解釋之結果，將土地租金排除於投資抵減辦法之適用範圍外，即係合憲、合於目的之解釋方法。次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。．．．」投資抵減辦法第9條第1項第1款定有明文。觀之此項規定，純屬如何申請投資抵減有關之程序性規定，而未涉及稅捐義務有無或減免優惠等權利事項，核無逾越促進產業升級條例之授權之情形。復按投資抵減辦法第2條第8款規定之研究與發展之支出，須經中央目的事業主管機關及財政部專案認定。則營利事業苟欲取得該項租稅優惠，須向中央目的事業主管機關及財政部提出申請，待中央目的事業主管機關及財政部認定後，始得適用投資抵減辦法享受優惠。核前開認定係屬行政處分，而該處分之內容自何時發生效力，除於行政處分之內容予以明示外，應於行政處分送達或公告後發生，尚無必然回溯至送達或公告前之理。經查：（一）本件上訴人為84年度營利事業所得稅結算申報，認試車場地租金12,809,510元係屬投資扺減辦法第2條所定之專供研究發展單位用建築物之租金，列報為研究發展支出。被上訴人則以前開土地租金非屬前開規定之範圍，予以否准。揆之前開說明，被上訴人所為原處分並無不合。上訴人主張將其所支出之前開土地租金解為非屬投資抵減辦法所定之研究與發展之支出，有違合憲解釋方法、目的論解釋方法及論理與體系解釋云云，並非可採。（二）上訴人承租試車場地之租金，其中屬84年部分，上訴人係於85年8月21日檢附試車場土地租約租賃期間為84年7月16日至85年7月15日）向財政部申請認定符合投資抵減辦法第2條第8款規定之支出，惟經該部否准，嗣上訴人復於86年8月13日向經濟部提出申請，始由經濟部於86年 10月17日以經（86）工字第86890349號函，及財政部於87年4月17日以台財稅第871939748號函專案認定屬研究與發展之支出。觀之前開財政部、經濟部函，係就上訴人承租試車場地之土地租金概括認定係屬投資抵減辦法第2條第8款所定之研究與發展支出，而非就84年度具體發生之租金為認定，依前開說明，上訴人有關試車場土地租金原應於前開核准認定函生效後，始開始認定屬投資抵減辦法所定之支出。原處分認自上訴人申請年度即85年度即可適用，就84年度部分之租金予以否准，理由雖有不同，結論則無不合。至上訴人以投資抵減辦法第9條第1項第1款逾越法律授權，而爭執適用該規定之原判決為違法一節，因該規定並未逾越法律授權，已如前述，況84年度之租金部分不得適用投資抵減辦法，並非以投資抵減辦法第9條第1項為據，是亦難認上訴人之主張為可採。綜上所述，本件原處分及訴願決定核無違誤，原判決予以維持，亦無不合，上訴意旨徒執前詞指摘原判決，求予廢棄，為無理由，應予駁回等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，核無足採，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　29　　日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官蔡進田法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭小康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　30　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02057號

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